Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение ООО был заключен договор на распространение лотерейных билетов, по которому ООО является распространителем лотерей. Как в данной ситуации следует выдавать выигрыш? Нужно ли пробивать чек ККМ? В обязательном ли порядке на каждую выплату выигрыша следует выписывать расходный кассовый ордер (далее - РКО)? Можно ли выписать один РКО на все выплаты? Можно ли воспользоваться льготой по НДС (пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ) и не облагать НДС сумму вознаграждения за услуги по распространению лотерейных билетов?

ООО был заключен договор на распространение лотерейных билетов, по которому ООО является распространителем лотерей. Как в данной ситуации следует выдавать выигрыш? Нужно ли пробивать чек ККМ? В обязательном ли порядке на каждую выплату выигрыша следует выписывать расходный кассовый ордер (далее - РКО)? Можно ли выписать один РКО на все выплаты? Можно ли воспользоваться льготой по НДС (пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ) и не облагать НДС сумму вознаграждения за услуги по распространению лотерейных билетов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае при оказании услуг населению, связанных с проведением лотереи, в том числе при выплате выигрыша участнику лотереи, организация вправе не применять контрольно-кассовую технику.
На каждую выплату выигрыша из кассы должен оформляться расходный кассовый ордер.
Услуги по проведению лотереи, оказываемые организацией-распространителем, освобождаются от налогообложения НДС на основании пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Обоснование позиции:

1. Необходимость применения контрольно-кассовой техники и оформление расходного кассового ордера

В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" (далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника (далее - ККТ) применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных этим федеральным законом.
Под расчетами понимается прием или выплата денежных средств с использованием наличных и (или) электронных средств платежа за реализуемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги, прием ставок и выплата денежных средств в виде выигрыша при осуществлении деятельности по организации и проведению азартных игр, а также прием денежных средств при реализации лотерейных билетов, электронных лотерейных билетов, приеме лотерейных ставок и выплате денежных средств в виде выигрыша при осуществлении деятельности по организации и проведению лотерей (абзац восемнадцатый ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ).
Исходя из приведенного определения, представители Минфина России приходят к выводу о том, что организации или индивидуальные предприниматели при реализации лотерейных билетов, электронных лотерейных билетов, приеме лотерейных ставок и выплате денежных средств в виде выигрыша при осуществлении деятельности по организации и проведению лотерей обязаны выдать покупателю (клиенту) кассовый чек или бланк строгой отчетности (письмо Минфина России от 15.06.2017 N 03-01-15/37330).
Вместе с тем частью 8 ст. 7 Федерального закона от 03.07.2016 N 290-ФЗ (далее - Закон N 290-ФЗ), которым были внесены изменения в Закон N 54-ФЗ, установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, выполняющие работы, оказывающие услуги населению (за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих работников, с которыми заключены трудовые договоры, оказывающих услуги общественного питания), вправе не применять ККТ при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности в порядке, установленном Законом N 54-ФЗ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона N 290-ФЗ), до 01.07.2019.
Таким образом, если организация оказывает услуги населению, при расчетах за такие услуги она может не применять ККТ при условии выдачи покупателю (клиенту) бланка строгой отчетности в порядке, предусмотренном нормами Закона N 54-ФЗ в редакции, действовавшей до 15.07.2016 (дата вступления в силу Закона N 290-ФЗ), и Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (утверждено постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359, далее - Положение).
В связи с этим следует отметить, что правила Закона N 54-ФЗ в редакции, действовавшей до 15.07.2016, не включали в понятие "расчеты" выплату денежных средств пользователем ККТ своим покупателям (клиентам) (абзац третий ст. 1, п. 1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 290-ФЗ. Необходимость применения бланков строгой отчетности при расчетах за услуги была обусловлена приемом денежных средств в оплату услуг (п. 20 Положения).
Понятие услуг населению в Законе N 54-ФЗ, в том числе в редакции этого Закона, действовавшей до 15.07.2016, как и в Законе N 290-ФЗ, не раскрывается.
До 01.01.2017 перечень работ и услуг населению определялся в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163. В связи с отменой ОКУН с 01.01.2017 для определения принадлежности той или иной услуги к услугам населению контролирующие органы считают необходимым руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) и Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008) (далее соответственно - ОКВЭД2 и ОКПД2), которые приняты и введены в действие приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст (смотрите, например, письмо Минфина России от 04.09.2017 N 03-01-15/56670).
В новых классификаторах ОКВЭД2 и ОКПД2 услуги населению отдельно не выделены.
В ОКУН содержится позиция "Оплата выигравших лотерейных билетов", обозначенная кодом 103102. Минэкономразвития России подготовило переходные ключи, определяющие соответствие одних общероссийских классификаторов другим (данные ключи размещены на сайте Минэкономразвития России http://economy.gov.ru/minec/activity/sections/classificators/). В соответствии с ключом перехода ОКУН - ОКПД2 коду 103102 в ОКУН соответствует код 64.19.30.000 "Услуги по посредничеству в денежно-кредитной сфере прочие", не включенные в другие группировки" (в части оказания услуг населению). Отметим, что в ОКУН услуга, которой присвоен код 103102, относится к виду услуг с кодом 103100 "Услуги банков по размещению лотерей". Но из ОКПД не следует, что услуги, обозначенные кодом 64.19.30.000, могут оказывать только банки. Кроме того, в соответствии с п. 8 ст. 2 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" (далее - Закон N 138-ФЗ) проведение лотереи определяется как оказание услуг по осуществлению мероприятий, включающих в себя заключение договоров с участниками лотереи, в том числе прием и учет лотерейных ставок, розыгрыш призового фонда лотереи, экспертизу выигрышных лотерейных билетов, лотерейных квитанций, электронных лотерейных билетов, выплату, передачу или предоставление выигрышей участникам лотереи. Участником лотереи является лицо, достигшее возраста восемнадцати лет, обладающее правом на участие в розыгрыше призового фонда лотереи на основании заключенного с оператором лотереи договора (п. 11 ст. 2 Закона N 138-ФЗ).
Поскольку в рассматриваемом случае распространитель на основании договора оказывает услуги в том числе по выплате выигрыша физическим лицам, являющимся участниками лотереи, полагаем, что такие услуги могут быть отнесены к услугам населению, в связи с чем распространитель при выплате выигрыша такому участнику вправе не применять ККТ в период до 01.07.2019 (письмо Минфина России от 12.03.2018 N 03-01-15/14988).
В соответствии с пп. 4.1 п. 4, п. 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" (далее - Указание N 3210-У) кассовая операция по выдаче наличных денег оформляется расходным кассовым ордером 0310002. Абзац второй п. 4.1 Указания N 3210-У устанавливает, что кассовые документы могут оформляться по окончании проведения кассовых операций на основании фискальных документов, предусмотренных абзацем двадцать седьмым ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ. Вместе с тем абзац двадцать седьмой ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ предусматривает, что фискальным документом являются фискальные данные, представленные по установленным форматам в виде кассового чека, бланка строгой отчетности и (или) иного документа, предусмотренного законодательством РФ о применении контрольно-кассовой техники, на бумажном носителе и (или) в электронной форме, в том числе защищенные фискальным признаком. Абзацем двадцать шестым того же пункта фискальные данные определены как сведения о расчетах, в том числе сведения об организации или индивидуальном предпринимателе, осуществляющих расчеты, о ККТ, применяемой при осуществлении расчетов, и иные сведения, сформированные ККТ или оператором фискальных данных.
Если в рассматриваемом случае распространитель при выплате выигрыша не будет применять ККТ, формирующую фискальные документы, правило абзаца второго п. 4.1 Указания N 3210-У в настоящей ситуации применено быть не может. В этом случае, по нашему мнению, расходный кассовый ордер следует оформлять при каждой выплате из кассы денежных средств в виде выигрыша участнику лотереи.

2. Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость (НДС) проведение лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов.
Поскольку правовую основу государственного регулирования отношений, возникающих в области организации и проведения лотерей, определяет Закон N 138-ФЗ (ст. 1 Закона N 138-ФЗ), а с 30.01.2014 единственным организатором лотерей установлен федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством РФ, который проводит лотереи через операторов лотереи посредством заключения с ним контракта (пп. "д" п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 28.12.2013 N 416-ФЗ), под льготу пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ подпадают услуги по проведению всех лотерей, осуществляемых на территории РФ.
Напомним, что федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим организации и проведения лотерей является Минфин России (п. 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 г. N 329).
Отметим, что представители контролирующих органов высказывали различные мнения относительно того, освобождаются ли от налогообложения НДС услуги по проведению лотерей, которые оказываются на основании договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, то есть посредниками. Так, в письме ФНС России от 10.10.2011 N АС-3-3/3340@ содержится вывод о том, что услуги по реализации лотерейных билетов, оказываемые на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, под действие нормы пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подпадают. Основанием для такого вывода является правило п. 7 ст. 149 НК РФ, согласно которому освобождение от налогообложения в соответствии с положениями этой статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе упомянутых видов договоров.
При этом Минфин России в письме от 11.06.2008 N 03-07-11/225 со ссылкой на нормы Закона N 138-ФЗ высказал иное мнение по этому вопросу.
В более поздних разъяснениях контролирующие органы признавали, что операции по оказанию услуг по реализации лотерейных билетов, оказываемые распространителем лотерейных билетов на основании посреднических договоров, налогообложению НДС не подлежат (смотрите, например, письма Минфина РФ от 12.04.2013 N 03-07-07/12331, ФНС России от 20.06.2013 N ЕД-4-3/11182@).
Суды придерживаются аналогичной правовой позиции, отмечая, что в отношении льготы, предусмотренной пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, нормы НК РФ необходимо применять в совокупности с положениями Закона N 138-ФЗ, который, поставив в цепочку распространения лотерейных билетов посредника в качестве полноправного участника правоотношений, не делает различий между продажей лотерейных билетов организатором лотереи и организацией-посредником (смотрите, в частности, постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2013 N Ф07-9087/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2013 N Ф04-46/13).
В связи с этим мы полагаем, что сумма вознаграждения организации-распространителя за оказание услуг, связанных с распространением лотерейных билетов, при проведении лотереи в соответствии с Законом N 138-ФЗ не облагается НДС, в том числе в случае, если такая организация оказывает услуги на основании посреднического договора (агентского, поручения или комиссии).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС операций, связанных с проведением лотерей.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

31 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.