Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Можно ли при несвоевременной уплате НДФЛ по причине счетной ошибки, отсутствии денежных средств и т.д. самим рассчитать и уплатить штраф в размере 20% и пеню в бюджет (налог был удержан у налогоплательщиков, но несвоевременно перечислен в бюджет)?

Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Можно ли при несвоевременной уплате НДФЛ по причине счетной ошибки, отсутствии денежных средств и т.д. самим рассчитать и уплатить штраф в размере 20% и пеню в бюджет (налог был удержан у налогоплательщиков, но несвоевременно перечислен в бюджет)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При несвоевременном перечислении в бюджет сумм НДФЛ налоговый агент может самостоятельно рассчитать и уплатить в бюджет соответствующую сумму пеней. Самостоятельная уплата пеней наряду с перечислением в бюджет необходимой суммы НДФЛ минимизирует налоговые риски в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременную уплату налога.
Штраф, являясь мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, может быть взыскан только налоговым органом на основании соответствующего решения и в размере, определенном с учетом индивидуализации наказания. Возможность самостоятельного расчета налоговым агентом штрафа и его уплаты при отсутствии соответствующего решения законодательно не предусмотрена.

Обоснование вывода:
Действительно, на основании ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Как видим, положения указанной статьи предусматривают ответственность налогового агента (вне зависимости от конкретного налога - НДС, НДФЛ или налог на прибыль), даже если он перечислил удержанный налог, но сделал это с нарушением установленного срока. То есть ответственность налогового агента, в частности, по НДФЛ, может наступить и в случае, если налог исчислен, удержан, но в бюджет не перечислен или перечислен несвоевременно (вне зависимости от длительности совершения нарушения) (письма Минфина России от 04.04.2017 N 03-02-08/19755, от 16.12.2016 N 03-02-08/75539, от 19.03.2013 N 03-02-07/1/8500 и др.).
Причем последующее перечисление налога не является обстоятельством, исключающим привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения (письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-02-07/1/12347).
Вместе с тем никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ (п. 1 ст. 108 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.
Положения НК РФ не предусматривают возможность самостоятельного расчета и уплаты налоговым агентом (как и налогоплательщиком) суммы штрафа при отсутствии вступившего в силу решения налогового органа о привлечении лица к ответственности.
Кроме того, при применении налоговых санкций (штрафов) устанавливаются и учитываются обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (п. 4 ст. 112 НК РФ, письма Минфина России от 12.12.2016 N 03-02-08/73862, от 11.11.2016 N 03-02-08/66026, от 13.10.2016 N 03-02-08/59771). При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с установленным размером (п. 3 ст. 114 НК РФ). И наоборот - при наличии обстоятельства, отягчающего ответственность (совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение), размер штрафа увеличивается на 100% (п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ).
То есть налоговый агент, привлекаемый к налоговой ответственности за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению НДФЛ, в любом случае имеет право на возможность установления в его деле существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию наказания. Как указано в письме Минфина России от 15.03.2018 N 03-04-05/16172, меры публично-правовой ответственности должны быть адекватны тяжести содеянного, величине и характеру причиненного ущерба, другим определяющим их индивидуализацию существенным обстоятельствам.
Иная ситуация обстоит с пеней.
Порядок уплаты пеней установлен ст. 75 НК РФ и распространяется в том числе на налоговых агентов (п. 7 ст. 75 НК РФ). Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (в данном случае налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными налоговым законодательством сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).
Положения указанной статьи предполагают самостоятельное исчисление и уплату пеней налогоплательщиком (налоговым агентом) (п.п. 2-5 ст. 75 НК РФ). Так, согласно п. 5 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме. Причем независимо от применения налоговых санкций (штрафов) (п. 2 ст. 75 НК РФ).
При этом п. 6 ст. 75 НК РФ предусматривает принудительное взыскание пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст.ст. 46-48 НК РФ.
Более того, самостоятельная уплата пеней является одним из необходимых условий освобождения налогоплательщика от ответственности в случае обнаружения им в ранее представленной налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате (п. 1, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). В силу п. 6 ст. 81 НК РФ указанные положения распространяются и на налоговых агентов, предоставляющих в налоговый орган уточненные расчеты.
В рассматриваемой ситуации, как следует из вопроса, несвоевременная уплата НДФЛ не связана с обнаружением налоговым агентом ошибок в ранее представленном в налоговый орган расчете по НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Однако освобождение налогового агента от ответственности с учетом п. 4 ст. 81 НК РФ возможно и тогда, когда отчетные документы (расчеты) по НДФЛ своевременно представлены в налоговый орган без ошибок и искажений, при этом налоговый агент допустил просрочку в перечислении в бюджет удержанного НДФЛ.
Конституционный Суд РФ в постановлении от 06.02.2018 N 6-П признал взаимосвязанные положения п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ не противоречащими Конституции РФ в той мере, в какой они не препятствуют освобождению от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет сумм НДФЛ налоговых агентов, не допустивших искажения налоговой отчетности, если они самостоятельно (до момента, когда им стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной налоговой проверки) уплатили необходимые суммы налога и пени, а несвоевременное перечисление ими в бюджет соответствующих сумм явилось результатом упущения (технической или иной ошибки) и носило непреднамеренный характер.
Конституционно-правовой смысл указанных взаимосвязанных положений п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ, выявленный Конституционным Судом РФ в приведенном Постановлении, является общеобязательным, что исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.
В свою очередь, письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097 налоговым органам рекомендовано руководствоваться правоприменительной практикой по вопросам применения налогового законодательства (решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ) (смотрите письма Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, а также от 16.02.2015 N 03-02-07/1/6889).
В любом случае, самостоятельная уплата пеней налоговым агентом наряду с перечислением в бюджет необходимых сумм НДФЛ минимизирует налоговые риски в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременную уплату налога. Обращаем внимание на условие, указанное Конституционным Судом РФ - несвоевременное перечисление в бюджет соответствующих сумм явилось результатом упущения (технической или иной ошибки) и носило непреднамеренный характер. Иными словами, при сознательном несвоевременном перечислении удержанных сумм НДФЛ в бюджет налоговый агент вряд ли может рассчитывать на освобождение от взыскания штрафа даже при условии уплаты пеней на сумму просрочки.
Таким образом, при несвоевременном перечислении в бюджет сумм НДФЛ налоговый агент может самостоятельно рассчитать и уплатить в бюджет соответствующую сумму пеней. Штраф, являясь мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, может быть взыскан только налоговым органом на основании соответствующего решения и в размере, определенном с учетом индивидуализации наказания. Возможность самостоятельной уплаты штрафа налоговым агентом до вынесения налоговым органом соответствующего решения законодательно не предусмотрена.

К сведению:
Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, установлены ст. 109 НК РФ.
В целях реализации постановления Конституционного Суда РФ от 06.02.2018 N 6-П Минфин России вынес на публичное обсуждение законопроект, предусматривающий расширение перечня обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, предлагается освободить от налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, налоговых агентов, которые представили в установленный срок расчеты по НДФЛ, содержащие достоверные сведения, при отсутствии фактов неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащего перечислению в бюджетную систему РФ.
Предполагается, что условием такого освобождения будет являться перечисление налоговым агентом недостающей суммы налога и соответствующих пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначения выездной налоговой проверки по этому налогу за соответствующий налоговый период, а несвоевременное перечисление им в бюджетную систему РФ соответствующих сумм явилось результатом упущения (технической или иной ошибки) и носило непреднамеренный характер.
С паспортом проекта федерального закона "О внесении изменения в статью 109 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" можно ознакомиться на Федеральном портале проектов нормативных правовых актов по адресу http://regulation.gov.ru/ (ID проекта 02/04/03-18/00079541, подготовлен Минфином России 30.03.2018).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Расчет пеней по налогам, сборам, страховым взносам;
- Калькулятор пеней по налогам, сборам, взносам (подготовлен экспертами компании "Гарант");
- Энциклопедия судебной практики. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (Ст. 123 НК);
- Энциклопедия решений. Ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);
- Энциклопедия решений. Обстоятельства, смягчающие ответственность по ст. 123 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

5 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.