Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация является плательщиком НДС, ведет бухгалтерский учет в бухгалтерской автоматизированной программе. Товар (сельхозтехника) был отгружен в III квартале 2017 года. В IV квартале 2017 года был произведен возврат товара (не по причине брака) от покупателя - плательщика НДС. В связи с затруднениями по оплате товара стороны согласовали возврат всей партии поставки (две единицы сельхозтехники). По условиям договора право собственности перешло к покупателю с момента приемки товара (в III квартале). НДС был уплачен продавцом в бюджет. При этом крайний срок оплаты товара не истек. Ввиду удаленности покупателя в настоящее время весьма затруднительно оформление каких-либо новых документов в связи с возвратом товара. При этом из документов, оформленных на возврат, однозначно следует, что в связи с невозможностью оплаты поставленной сельхозтехники договор поставки был расторгнут сторонами. В программе был оформлен документ возврата товара от покупателя, подписан обеими сторонами. Счет-фактуру на возврат покупатель не выставлял. Налоговый орган требует исключить из книги покупок указанный возврат, мотивируя тем, что счет-фактура покупателем не выставлен. Насколько правомерно требование налогового органа?

Организация является плательщиком НДС, ведет бухгалтерский учет в бухгалтерской автоматизированной программе. Товар (сельхозтехника) был отгружен в III квартале 2017 года. В IV квартале 2017 года был произведен возврат товара (не по причине брака) от покупателя - плательщика НДС. В связи с затруднениями по оплате товара стороны согласовали возврат всей партии поставки (две единицы сельхозтехники). По условиям договора право собственности перешло к покупателю с момента приемки товара (в III квартале). НДС был уплачен продавцом в бюджет. При этом крайний срок оплаты товара не истек. Ввиду удаленности покупателя в настоящее время весьма затруднительно оформление каких-либо новых документов в связи с возвратом товара. При этом из документов, оформленных на возврат, однозначно следует, что в связи с невозможностью оплаты поставленной сельхозтехники договор поставки был расторгнут сторонами. В программе был оформлен документ возврата товара от покупателя, подписан обеими сторонами. Счет-фактуру на возврат покупатель не выставлял. Налоговый орган требует исключить из книги покупок указанный возврат, мотивируя тем, что счет-фактура покупателем не выставлен. Насколько правомерно требование налогового органа?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Учитывая имеющиеся разъяснения Минфина России и сложившуюся арбитражную практику, у налогового органа есть все основания требовать наличия счета-фактуры от покупателя, возвращающего товар, для принятия продавцом соответствующей суммы НДС к вычету.

Обоснование позиции:

Гражданское законодательство

Согласно общим положениям о купле продаже (параграф 1 главы 30 ГК РФ) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).
Общие положения о купле-продаже применяются, в том числе к договору поставки, если иное не предусмотрено, соответственно, параграфом 3 главы 30 ГК РФ (ст.ст. 506-524) (п. 5 ст. 454 ГК РФ). В свою очередь, в п. 1 ст. 516 ГК РФ определено, что покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки.
Иными словами, обязательству продавца (поставщика) поставить товар корреспондирует обязанность покупателя оплатить поставку. При этом, поскольку иного (применительно к рассматриваемой ситуации) не предусмотрено законом, в силу п. 1 ст. 450 ГК РФ стороны вправе расторгнуть договор поставки по взаимному соглашению.
Отметим также, что в общем случае, как следует из ст. 223 ГК РФ, право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его передачи.

НДС

Напомним, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории РФ, в том числе товаров, т.е. передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе права (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Следуя абзацу 1 п. 5 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет, в том числе при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.
Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
В рассматриваемой ситуации право собственности на поставленный организацией товар перешло к покупателю, соответственно, есть все основания полагать, что товар был принят к учету покупателем. Согласно многочисленным разъяснениям Минфина России в этом случае для принятия к вычету сумм НДС продавцом необходимо наличие счета-фактуры от покупателя, возвращающего товар (письма Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 09.02.2015 N 03-07-11/5176, от 21.05.2012 N 03-07-09/58, ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@ и др.).
При этом специалисты Минфина России апеллируют к одному из основных требований для применения вычетов по НДС - наличию должным образом оформленного счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). Кроме того, в своих письмах Минфин России ссылается на п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж). Здесь, в частности, предусмотрено, что регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры, первичные учетные документы, документы, содержащие суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала), во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ, в том числе:
- при отгрузке товаров;
- получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров;
- возврате принятых на учет товаров и т.д.
Надо отметить, что правомерность требования наличия у продавца счета-фактуры от покупателя, возвращающего товар, для применения продавцом соответствующего вычета по НДС фактически подтверждена в решении ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11 (далее - Решение ВАС РФ). В частности, отмечено, что покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру, второй экземпляр которого зарегистрировать в книге продаж. Счет-фактура же, полученный продавцом от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (смотрите также решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08).
Напомним, в силу п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется продавцом (в роли которого выступает бывший покупатель, возвращающий товар) и именно при реализации товара.
Надо отметить, что приведенное Решение ВАС РФ до настоящего времени применяется арбитражными судами, во всяком случае при рассмотрении дел в условиях применения положений утратившего силу постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Так, например, АС Московского округа в постановлении от 18.05.2017 N Ф05-6146/17 по делу N А41-61186/2016 отметил, что в случае возвращения покупателем оплаченных им товаров, право продавца на применение налогового вычета по указанным товарам не может быть реализовано без предъявления им счета-фактуры, выставленного покупателем при возврате товара.
В ряде судебных решений учитываются и иные нюансы. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 11.10.2013 N Ф09-10380/13 по делу N А60-759/2013 нашли отражение следующие доводы. В силу ст. 223 ГК РФ право собственности на товар переходит в момент его передачи, договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности на товар, однако предусмотрен не был. Нормы ГК РФ не предусматривают возможность возврата покупателем товара, принятого им, после истечения срока действия договора поставки (заметим лишь, что реализован товар бы в 2005 году, а возвращен - в 2008). Последствия неисполнения покупателем обязательства по оплате переданного товара установлены п. 3 ст. 486 ГК РФ в виде наличия у продавца права потребовать оплаты товара и уплаты процентов в соответствии со ст. 395 ГК РФ.
Как указал суд, при наличии договоренности между покупателем и поставщиком о возврате поставленной продукции, между ними возникает новая сделка купли-продажи. В этом случае корректировка выручки от реализации товара не производится. В бухгалтерском и налоговом учете данная операция отражается в общеустановленном порядке как приобретение товара (определением ВАС РФ от 05.02.2014 N ВАС-237/14 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано).
Надо отметить, что до определенного времени в судебной практике встречалась и иная квалификация операций по возврату товаров продавцу. Выводы судов сводились к тому, что в случае ненадлежащего исполнения продавцом условий поставки реализации товара с переходом права собственности на него к покупателю не происходило. Указанное, в частности, следует из постановления ФАС Московского округа от 28.01.2010 N КА-А40/14851-09 по делу N А40-66254/09-35-406, где указано, что возврат некачественного товара не может классифицироваться как его обратная реализация.
В постановлении от 06.07.2009 N КА-А40/2935-09 ФАС Московского округа пришел к выводу, что доводы, в частности налогового органа, о том, что при возврате бракованного товара вычет может применяться при наличии счетов-фактур, выставленных покупателем, противоречит положениям п.п. 1 и 4 ст. 172 НК РФ.
В этой части рекомендуем ознакомиться также с постановлениями ФАС Московского округа от 07.12.2012 N А40-54535/12-116-118, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 N А66-7216/2008. Между тем и в этом случае, например в постановлении ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 N А65-14995/2012, отмечается, что возврат товаров был оформлен покупателями счетами-фактурами и товарными накладными на возвращенную часть продукции.
В заключение можем лишь отметить, что, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации возврат товара покупателем ввиду невозможности исполнения им собственных обязательств по оплате товара, нельзя однозначно трактовать как обратную реализацию. Следуя приведенным в вопросе обстоятельствам, временной разрыв между состоявшейся отгрузкой и возвратом товара невелик. Поскольку в пределах разумного срока (с учетом условий договора) товар не был оплачен покупателем, сделку нельзя однозначно признать состоявшейся, следовательно, товар возвращается продавцу по объективным причинам и в рамках первоначально заключенного договора.
При таких обстоятельствах, полагаем, затруднительно квалифицировать возврат товара как реализацию, сопровождающуюся возмездным или безвозмездным переходом права собственности на товар, что влечет необходимость составления бывшим покупателем счета-фактуры в порядке п. 3 ст. 168 НК РФ. Однако такую точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в суде. При этом примеров положительной для организации арбитражной практики, учитывающих нюансы рассматриваемой ситуации, нам обнаружить не удалось.

Справочно:
Конституционный Суд РФ неоднократно подчеркивал, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены и т.п.) (определения от 20.03.2007 N 209-О-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 18.04.2006 N 87-О, от 24.11.2005 N 452-О).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет возврата (обратной передачи) материалов покупателем поставщику;
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при возврате товаров покупателем поставщику.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

21 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.