Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение В организации есть помещение для курения, которое представляет собой отдельно стоящую постройку с фундаментом, стенами и крышей. Каковы критерии отнесения имущества к "недвижимому" для целей расчёта налога на имущество (обязательно ли объект недвижимости должен иметь государственную регистрацию, кадастровый номер и т.п., или это может быль просто небольшое сооружение (например "курилка"))? Относится ли к недвижимому имуществу асфальтированная дорога?

В организации есть помещение для курения, которое представляет собой отдельно стоящую постройку с фундаментом, стенами и крышей. Каковы критерии отнесения имущества к "недвижимому" для целей расчёта налога на имущество (обязательно ли объект недвижимости должен иметь государственную регистрацию, кадастровый номер и т.п., или это может быль просто небольшое сооружение (например "курилка"))? Относится ли к недвижимому имуществу асфальтированная дорога?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Помещение для курения и асфальтовую дорогу можно отнести к движимым вещам.
Однако на практике вопрос отнесения того или иного объекта к движимому/недвижимому имуществу является спорным.
В этой связи полагаем, что в случае отнесения помещение для курения и дороги к движимым вещам нельзя исключить налоговые риски.

Обоснование вывода:
Объектами налогообложения по налогу на имущество организаций (далее - Налог) для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ (п. 1 ст. 374 НК РФ).
С 01.01.2015 на основании п. 25 ст. 381 НК РФ освобождаются от Налога организации в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:
- реорганизации или ликвидации юридических лиц;
- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми.
Иными словами, в общем случае в отношении имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, Налог исчисляется только по объектам недвижимого имущества*(1).
НК РФ не определяет понятие движимого (недвижимого) имущества. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
К недвижимым вещам (недвижимости) в соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ относятся к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ). Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ).
Как видим, отнесение того или иного объекта к недвижимости зависит, в том числе, и от того, подлежат ли права на этот объект государственной регистрации в соответствии со ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
При этом какого-либо перечня недвижимого имущества или критериев отнесения тех или иных объектов к нему законодательство не содержит. В связи с этим решение вопроса о возможности отнесения к недвижимости того или иного объекта во многом зависит от фактических обстоятельств дела и характеристик конкретного объекта.
Финансовое ведомство рекомендует при рассмотрении вопроса отнесения объектов к движимому или недвижимому имуществу кроме норм ГК РФ руководствоваться положениями:
- Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Закон N 384-ФЗ),
- Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (смотрите, например, письма Минфина России от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5322, от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050). С 01.01.2017 в действие введен Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008).
В п. 39 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 25) определено, что недвижимой вещью, участвующей в обороте как один объект, может являться единый недвижимый комплекс. В качестве такого комплекса выступает совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, которые либо расположены на одном земельном участке, либо неразрывно связаны физически или технологически (например, железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие линейные объекты). При этом в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество регистрируется право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь.
Однако даже с учетом изложенных рекомендаций на практике вопрос отнесения того или иного объекта к движимому/недвижимому имуществу является спорным.
Так, в настоящее время отсутствует единая позиция по вопросу отнесении дороги с асфальтовым покрытием к движимому/недвижимому имуществу.
Например, в постановлениях ФАС Уральского округа от 12.09.2013 N Ф09-7798/13, ФАС Поволжского округа от 04.04.2013 N А65-15041/2011, от 24.02.2012 N Ф06-481/12 по делу N А57-6778/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.2012 N Ф01-5218/12 по делу N А43-44310/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2012 N Ф08-2485/12 по делу N А53-19718/2011, Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2013 N 10АП-3331/13, Первого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2012 N 01АП-2432/12 делается вывод, что асфальтовое покрытие несет вспомогательную функцию по отношению к назначению земельного участка и является лишь элементом его благоустройства. Оно улучшает земельный участок, не препятствует его использованию по другому назначению и не признается недвижимым имуществом.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2009 N А05-3071/2009 отмечается, что признание дороги недвижимым имуществом в качестве объекта гражданских прав невозможно на том лишь основании, что она прочно связана с землей. Для признания ее таковым необходимо подтверждение того, что объект создан именно как недвижимость в установленном законом порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил. Суд указал, что замощение из бетона, асфальта, щебня, гравия и других твердых материалов, используемое для покрытия автомобильной дороги, обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится (смотрите также постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.10.2011 N А63-11904/2010). Позднее аналогичные выводы нашли отражение в п. 38 Постановления N 25, определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520, постановлении АС Московского округа от 27.07.2017 N Ф05-10642/17 по делу N А41-33933/2016.
Вместе с тем имеются судебные решения, в которых судьи признавали подобные объекты недвижимым имуществом, основываясь, в частности, на наличии их тесной связи с землей и на признании их объектом капитального строительства (смотрите, например, постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 14.05.2009 N 02АП-1537/2009).
В свою очередь, в определении ВАС РФ от 08.07.2010 N ВАС-8213/10 судьи согласились с тем, что автомобильные дороги как местные сооружения инженерной инфраструктуры города, прочно связанные с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, являются недвижимым имуществом. Однако было принято во внимание, что в рассматриваемом ими случае не были представлены доказательства того, что эти автодороги относятся к автомобильным дорогам федерального значения или регионального, межмуниципального значения либо относятся к частным автомобильным дорогам.
Учитывая изложенное, считаем, что отнесение Вашей организацией асфальтовой дороги к движимому имуществу может привести к налоговым рискам.
В части признания недвижимым имуществом отдельно стоящего помещения для курения сообщаем.
В постановлении АС Московского округа от 23.01.2015 N Ф05-15879/14 по делу N А40-4110/2012 отмечается, что техническими критериями отнесения имущества к недвижимому являются монтаж имущества на специально возведенном для него фундаменте, подведение к нему стационарных коммуникаций, принадлежность строения к капитальным, характер работ по привязке фундамента к местности. Сами по себе технические критерии не являются определяющими, но в совокупности своей позволяют суду прийти к однозначному выводу о характере сооружения.
При этом само по себе наличие фундамента не свидетельствует о возведении недвижимости - оно является одним из признаков объекта недвижимости, но может применяться лишь в совокупности с другими признаками. Наличие у объекта фундамента, представляющего собой заглубленную монолитную фундаментную плиту, не приводит к признанию объекта недвижимостью, точно так же, как наличие в основании постройки железобетонной фундаментной плиты мелкого заложения (выше глубины промерзания) не свидетельствует о капитальности такой постройки. Для признания объекта недвижимым имуществом необходимо подтверждение, что данный объект создавался именно как недвижимость в установленном законом и иными правовым актами порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил.
Данная логика позволяет, на наш взгляд, сделать вывод, что отдельно стоящее на фундаменте помещение для курения может быть признано движимым имуществом.
Разъяснениями уполномоченных органов, а также арбитражной практикой применительно к подобным строениям мы не располагаем.
В то же время приведенные ниже судебные решения косвенно подтверждают нашу позицию.
Так, в постановлениях Первого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2015 N 01АП-7281/15, Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2014 N 09АП-39076/14, а также апелляционном определении СК по гражданским делам Свердловского областного суда от 26.06.2017 по делу N 33-10952/2017 были признаны движимым имуществом металлическая будка охраны, деревянный сарай, а также одноэтажное деревянное строение.
В постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.03.2017 N 03АП-516/17 судьи, учитывая, что строение было выполнено из легко возводимых металлических конструкций, в качестве основания конструкции были использованы бетонные блоки, заглубленные на 10-20 см относительно поверхности земли, а демонтаж конструкций сооружения можно произвести без причинения физического разрушения и без нанесения несоразмерного ущерба, пришли к выводу, что данное строение недвижимым имуществом не является.
В постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2017 N 12АП-11709/17, принимая во внимание, что сборно-разборный характер торгово-информационного киоска свидетельствует о том, что его демонтаж и перемещение на иную площадку возможны без причинения ущерба его назначению, судьи отнесли данный объект к движимым вещам. Аналогичные выводы нашли отражение в постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2017 N 12АП-12327/17. 
В постановлении АС Поволжского округа от 26.08.2014 по делу N А12-19707/2013 был признан движимым имуществом торговый павильон, который сооружен из разборных конструкций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

8 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С 1 января 2018 года налоговая льгота, указанная в п. 25 ст. 381 НК РФ, применяется на территории субъекта РФ в случае принятия соответствующего закона субъекта РФ (п. 1 ст. 381.1 НК РФ).