Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация (общая система налогообложения) в качестве инвестора в 2017 году занималась строительством торгово-развлекательного центра для дальнейшего использования с целью извлечения доходов (в деятельности, облагаемой НДС). Источник финансирования - заемные средства, привлекаемые от стороннего юридического лица (например, от банка). Для выполнения основной части строительно-монтажных работ был привлечен генподрядчик. Прямые договоры были заключены инвестором с электроснабжающей организацией; с организацией, занимающейся проектными работами; геодезией и т.п. Доходов от производства и реализации продукции (работ, услуг) в 2017 году у организации не было. Между тем часть временно свободных денежных средств была предоставлена инвестором в качестве займа сторонней организации (заемщику). Кроме того, в II квартале 2017 года были приобретены объект незавершенного строительства и земельный участок (они не вводились в эксплуатацию в качестве объекта основных средств). Они были реализованы (в том же виде) в IV квартале 2017 года. Таким образом, у инвестора в 2017 году были следующие виды доходов: - в виде начисленных процентов по выданным займам; - доход от реализации земельного участка и здания в качестве объекта незавершенного строительства. Право на объект незавершенного строительства в виде здания было зарегистрировано в ЕГРИП. В качестве расходов организации в 2017 году выделяются следующие группы расходов: - общехозяйственного характера (аренда офиса, закупка хозяйственного инвентаря, содержание управленческого персонала и пр.); - расходы на выполнение строительно-монтажных работ (проектные работы, геодезия, электроэнергия и пр.); - расходы на приобретение объектов недвижимости. Имеет ли право организация при раздельном учете НДС по необлагаемым операциям (выдача процентного займа, реализация земельного участка) учесть при пятипроцентном расчете выручку от реализации здания в качестве облагаемой НДС операции, хотя она не относится к реализации продукции (работ, услуг), как указано в ст. 170 НК РФ?

Организация (общая система налогообложения) в качестве инвестора в 2017 году занималась строительством торгово-развлекательного центра для дальнейшего использования с целью извлечения доходов (в деятельности, облагаемой НДС). Источник финансирования - заемные средства, привлекаемые от стороннего юридического лица (например, от банка). Для выполнения основной части строительно-монтажных работ был привлечен генподрядчик. Прямые договоры были заключены инвестором с электроснабжающей организацией; с организацией, занимающейся проектными работами; геодезией и т.п. Доходов от производства и реализации продукции (работ, услуг) в 2017 году у организации не было.
Между тем часть временно свободных денежных средств была предоставлена инвестором в качестве займа сторонней организации (заемщику). Кроме того, в II квартале 2017 года были приобретены объект незавершенного строительства и земельный участок (они не вводились в эксплуатацию в качестве объекта основных средств). Они были реализованы (в том же виде) в IV квартале 2017 года. Таким образом, у инвестора в 2017 году были следующие виды доходов:
- в виде начисленных процентов по выданным займам;
- доход от реализации земельного участка и здания в качестве объекта незавершенного строительства.
Право на объект незавершенного строительства в виде здания было зарегистрировано в ЕГРИП.
В качестве расходов организации в 2017 году выделяются следующие группы расходов:
- общехозяйственного характера (аренда офиса, закупка хозяйственного инвентаря, содержание управленческого персонала и пр.);
- расходы на выполнение строительно-монтажных работ (проектные работы, геодезия, электроэнергия и пр.);
- расходы на приобретение объектов недвижимости.
Имеет ли право организация при раздельном учете НДС по необлагаемым операциям (выдача процентного займа, реализация земельного участка) учесть при пятипроцентном расчете выручку от реализации здания в качестве облагаемой НДС операции, хотя она не относится к реализации продукции (работ, услуг), как указано в ст. 170 НК РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Для определения соблюдения 5-процентного барьера в целях освобождения от необходимости делить НДС по общехозяйственным расходам в пропорции, предусмотренной абзацем четвертым п. 4 ст. 170 НК РФ, берутся расходы по операциям, однозначно освобожденным от НДС (не облагаемым НДС) в общей сумме расходов. То есть расходы по общехозяйственным операциям при определении 5-процентного барьера берутся в расчет только в составе "совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав".
2. При преодолении расходов по операциям, освобожденным от НДС (не облагаемым НДС), указанного 5-процентного барьера, определяется пропорция, указанная в абзаце четвертом п. 4 ст. 170 НК РФ, но уже исходя из стоимости отгрузки по облагаемым и не облагаемым НДС операциям в общей стоимости отгрузки ("стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав") за налоговый период.
3. Здание (объект НЗС) в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения признается товаром, и его стоимость при определении указанной пропорции (при продаже) учитывается в стоимости отгрузки, то есть в стоимости отгруженных товаров, облагаемых НДС, включаясь, соответственно, и в стоимость отгрузки всего за налоговый период.
4. Понятие "продукция" (в понимании ее как товара собственного производства) в ст. 170 НК РФ не упоминается.

Обоснование вывода:
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам (далее также - активы), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС (абзац второй п. 4 ст. 170 НК РФ);
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам (то есть активам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС (абзац третий п. 4 ст. 170 НК РФ);
- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости активов в той пропорции, в которой активы используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ (абзац четвертый п. 4 ст. 170 НК РФ).
Таким образом, суммы НДС, предъявленные организации продавцом здания (объекта НЗС), принимаются к вычету в общем порядке, во всяком случае, поскольку указанное здание не является жилым (освобождаемым от налогообложения) и его реализации признается объектом обложения НДС на общих основаниях в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Кроме того, вычет НДС может быть заявлен в течение трех лет с момент принятия к учету указанного объекта НЗС, в частности на балансовый счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 06.04.2016 N 03-07-11/19544).
Обязанность ведения при этом раздельного учета сумм входящего НДС установлена абзацем пятым п. 4 ст. 170 НК РФ. При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным названным активам вычету не подлежит и в расходы по налогу на прибыль организаций не включается (абзац шестой п. 4 ст. 170 НК РФ).
Как указано в абзаце седьмом п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
В соответствии с абзацем первым п. 4.1 ст. 170 НК РФ пропорция, указанная в абзаце четвертом п. 4 ст. 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.
Для удобства далее "стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения)", обозначим как "сумму операций, подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)".
Напомним, что операции по реализации земельных участков (долей в них) исключены из объектов налогообложения НДС нормой пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Заметим, что "товаром" для целей НК РФ в целом признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Полагаем очевидным, что в этом смысле и здание в виде объекта незавершенного строительства (далее - НЗС), и земельный участок в полной мере соответствуют понятию "товара", в том числе на момент приобретения, если они изначально предназначались для перепродажи, а также на момент продажи - как "реализуемое" имущество. Кроме того, в положениях ст. 170 НК РФ "продукция" (если понимать ее как "товар собственного производства") не упоминается.
Операции займа, в том числе в денежной форме, отнесены к освобождаемым от НДС операциям согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Обращаем внимание, что предоставление займа фактически для целей применения ст. 170 НК РФ в целом рассматривается именно как услуга. А именно, нормой пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ предусмотрена следующая особенность для определения указанной в абзаце четвертом п. 4 ст. 170 НК РФ пропорции: при определении стоимости услуг по предоставлению займа, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце).
Заметим, что на основании и в соответствии с приведенной нормой пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ при расчете пропорции учитываются в том числе суммы процентного (купонного) дохода по ценной бумаге (облигации), начисленные в текущем налоговом периоде (письмо Минфина России от 03.02.2016 N 03-07-11/5310).
Поскольку здание (объект НЗС) не вводилось в эксплуатацию в качестве объекта основных средств, то есть не использовалось в деятельности и операциях, не признаваемых объектами налогообложения (освобождаемых от налогообложения), полагаем очевидным, что НДС, предъявленный организации продавцом здания, принимается к вычету без применения пропорции.
Учитывая вышеизложенное, в частности, о квалификации здания (объекта НЗС) и земельного участка как реализуемых ("отгружаемых") товаров, а предоставленного займа - как "оказываемой услуги", полагаем однозначным, что при расчете указанной в абзаце четвертом п. 4 ст. 170 НК РФ пропорции в соответствии с положениями п. 4.1 ст. 170 НК РФ учитываются (наряду с прочими):
- в сумме операций, подлежащих налогообложению, - стоимость реализованного здания;
- в сумме операций, освобожденных от налогообложения, - стоимость проданного земельного участка и сумма начисленных процентов по предоставленному займу;
- в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период - стоимость реализованного здания, земельного участка и сумма начисленных процентов по предоставленному займу.
Таким образом, суммы НДС, предъявленные организации поставщиками (продавцами) по ее общехозяйственным расходам (аренда офиса, закупка хозинвентаря и проч.), относимым одновременно к облагаемым НДС и освобожденным от налогообложения операциям (осуществляемым в налоговом периоде - квартале), определяется для принятия к вычету и учета в стоимости указанных расходов, исходя из приведенного порядка расчета пропорции.
Исключительно в качестве примера (или справки) также отметим, что при определении пропорции учитывается в качестве операций, облагаемых НДС, в том числе и выполнение СМР для собственного потребления (письмо Минфина России от 26.02.2016 N 03-07-11/10717). Хотя в приведенных обстоятельствах мы не видим объекта налогообложения в виде "СМР для собственного потребления".
Заметим, что ряд доходов, в том числе учитываемых в целях налогообложения по правилам главы 25 НК РФ, нельзя отнести к операциям по отгрузке (реализации) товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Соответственно, при определении указанной в абзаце четвертом п. 4 ст. 170 НК РФ пропорции (по правилам п. 4.1 ст. 170 НК РФ) такие доходы не учитываются. Например, в письме Минфина России от 13.11.2017 N 03-07-11/74473 отмечено, что в расчет указанной пропорции не включаются суммы списываемой кредиторской задолженности, образовавшейся в результате предварительной оплаты покупателями.
Также не учитываются при определении вышеупомянутой пропорции:
- дивиденды от участия в уставных капиталах (письма Минфина России от 08.07.2015 N 03-07-11/39228, от 03.08.2010 N 03-07-11/339);
- проценты по банковским депозитам и по остаткам на банковских счетах (письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/295);
- суммы финансирования от головной иностранной организации, не связанные с оплатой оказываемых услуг (письмо Минфина России от 27.10.2011 N 03-07-08/298).
В заключение, учитывая дословную формулировку вопроса, полагаем целесообразным заметить, что при применении положений п.п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ необходимо выделять две стадии (этапа) расчетов:
1) чтобы на основании абзаца седьмого п. 4 ст. 170 НК РФ воспользоваться правом не определять пропорцию, указанную в абзаце четвертом п. 4 ст. 170 НК РФ, сначала определяется соблюдение 5-процентного барьера в отношении "совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию (и т.д.)", которые не подлежат налогообложению, в общей величине "совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию (и т.д.)";
2) если по освобождаемым от НДС операциям расходы преодолевают указанный 5-процентный барьер, определяется доля, в которой НДС, в частности по общехозяйственным расходам, принимается к вычету и (или) учитывается в сумме указанных расходов.
При этом при расчете 5-процентного барьера в отношении расходов по операциям, не облагаемым НДС, для возможности не определять пропорцию, указанную в абзаце четвертом п. 4 ст. 170 НК РФ, берутся расходы по операциям. именно не облагаемым НДС. То есть расходы по активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в отношении которых НДС подлежит распределению "в пропорции", берутся в расчет только в составе "общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав".
Отдельно подчеркнем, что при 5-процентном расчете выручка от реализации здания не учитывается, поскольку не относится к понятию "расход".

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Раздельный учет по НДС при наличии необлагаемых операций;
- Энциклопедия решений. Организация раздельного учета НДС;
- Энциклопедия решений. Ситуации, когда раздельный учет НДС не ведется ("правило 5%").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

2 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.