Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Российская организация принимает на переработку (далее - Переработчик) от организации, зарегистрированной в Республике Казахстан (далее - Заказчик), нефть (которая приобретена на территории РФ и не ввозилась на территорию РФ) для производства из нее подакцизных нефтепродуктов - средние дистилляты. После переработки продукция отгружается Переработчиком в Казахстан. Должен ли уплачивать НДС и акцизы в данной ситуации Переработчик при переработке и передаче подакцизной продукции для вывоза с территории РФ в Республику Казахстан?

Российская организация принимает на переработку (далее - Переработчик) от организации, зарегистрированной в Республике Казахстан (далее - Заказчик), нефть (которая приобретена на территории РФ и не ввозилась на территорию РФ) для производства из нее подакцизных нефтепродуктов - средние дистилляты. После переработки продукция отгружается Переработчиком в Казахстан.
Должен ли уплачивать НДС и акцизы в данной ситуации Переработчик при переработке и передаче подакцизной продукции для вывоза с территории РФ в Республику Казахстан?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Переработчик при переработке и передаче подакцизных товаров (средних дистиллятов), произведенных из давальческого сырья (нефти), собственнику - налогоплательщику Республики Казахстан должен уплачивать НДС и акцизы на территории РФ.

Обоснование позиции:
Территории Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации составляют единую таможенную территорию Таможенного союза (далее - ТС) (п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Таможенного союза, далее - ТК ТС).
При осуществлении сделок между налогоплательщиками (плательщиками) государств - участников ТС необходимо руководствоваться:
- Договором о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29 мая 2014 г.) (далее - Договор о ЕАЭС);
- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о ЕАЭС) (Астана, 29 мая 2014 г.) (далее - Протокол);
- Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов (Санкт-Петербург, 11.12.2009);
- Налоговым кодексом РФ. При этом приоритет имеют нормы Договора и Протоколов (ст. 7 НК РФ).
Таможенная процедура экспорта согласно п. 1 ст. 212 ТК ТС осуществляется только в отношении товаров ТС, которые вывозятся за пределы его таможенной территории и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Перемещение товаров внутри Таможенного союза не является экспортом, а считается взаимной торговлей.
Статьей 25 Договора о ЕАЭС предусмотрено свободное перемещение товаров между территориями государств-членов без применения таможенного декларирования и государственного контроля в рамках таможенного союза государств-членов.
В то же время для целей исчисления косвенных налогов (НДС и акцизов) в отношении вывоза товаров, реализуемых налогоплательщиками государств - членов ТС с территории одного государства - участника на территорию другого государства - участника, употребляется понятие "экспорт товаров" (смотрите п. 2 Протокола).
Согласно п. 2 ст. 72 Договора о ЕАЭС взимание косвенных налогов (НДС и акцизов) при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном разделом IV Протокола. Так, в соответствии с п. 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг, за исключением работ, указанных в п. 31 Протокола.
Согласно п. 31 Протокола при реализации работ по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства, порядок взимания НДС и обеспечение контроля за его уплатой осуществляются в соответствии с разделом II Протокола (если иное не установлено разделом IV Протокола). По отношению к рассматриваемой ситуации в связи с тем, что давальческое сырье (нефть) не ввозится на территорию РФ с территории республики Казахстан, полагаем, п. 31 Протокола в нашем случае неприменим.
Кроме того, в рассматриваемом случае, на наш взгляд, Переработчик передает результаты выполненных работ Заказчику в виде полученной продукции из давальческого сырья (нефти), а не реализует товары на экспорт (п. 2 Протокола - понятие "экспорт товаров", п. 1 ст. 39 НК РФ, смотрите также письмо ФНС России от 20.11.2012 N ЕД-4-3/19531@). В связи с чем, полагаем, п. 3 раздела II Протокола Переработчиком не применяется.
При выполнении работ, оказании услуг в государствах ЕАЭС налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разделом IV Протокола (п. 28 Протокола).
Место реализации работ, услуг в ЕАЭС определяется в соответствии с п. 29 Протокола. Так, с учетом пп. 5 п. 29 Протокола, исходя из того, что в рассматриваемой ситуации работы по переработке выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком РФ, то местом реализации работ, услуг признается территория РФ. Соответственно, налоговая база, ставки НДС и акцизов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с положениями НК РФ.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения для целей исчисления НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ).
По нашему мнению, налогообложение стоимости работ (услуг) по переработке не производится по налоговой ставке 0 процентов исходя из того, что товары на переработку не ввозятся на территорию РФ и не помещаются под таможенную процедуру переработки на таможенной территории (пп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ). Соответственно, полагаем, стоимость работ (услуг) по переработке облагается по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Акцизы

Объектом обложения акцизами на территории РФ признается передача произведенных из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику сырья (материалов), в том числе получение указанных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству таких товаров из давальческого сырья (материалов) (пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 179 НК РФ, пп. 7 п. 1 ст. 182, смотрите также письма Минфина России от 06.10.2015 N 03-07-06/56970, от 25.03.2008 N 03-07-06/29, от 05.09.2007 N 03-07-06/84).
Средние дистилляты признаются подакцизными товарами (пп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ).
Заметим, согласно пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ освобождается от налогообложения акцизом передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или по его указанию другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли). Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со ст. 184 НК РФ. В рассматриваемом же случае, как мы поняли, подакцизные товары не реализуются в соответствии с таможенной процедурой экспорта (товары ТС не вывозятся за пределы единой таможенной территории ТС, п. 1 ст. 212 ТК ТС), следовательно, на наш взгляд, Переработчик не вправе применить освобождение, предусмотренное пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ (смотрите также письма ФНС России от 21.11.2012 N ЕД-20-3/1304, от 20.11.2012 N ЕД-4-3/19531@, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2015 N 09АП-13710/15).
В то же время в постановлении АС Уральского округа от 13.09.2017 N Ф09-5011/17 по делу N А50-29767/2016 судьи указали, что в силу прямого указания в п. 3 Протокола и из смысла Договора (принципа взимания косвенных налогов в стране назначения) налогоплательщик, осуществляющий передачу на территории РФ произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам, может воспользоваться правом на освобождение от налогообложения, предусмотренным пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, и в том случае, если сам не является экспортером подакцизных товаров (экспортером является собственник давальческого сырья), но представил в налоговые органы договор о производстве подакцизного товара с собственником давальческого сырья, а также контракт между собственником давальческого сырья и контрагентом-покупателем (пп. 1 п. 7 ст. 198 НК РФ). В то же время при указанных обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что поскольку налоговый орган Республики Беларусь не подтвердил уплату акцизов контрагентом - покупателем, как и освобождение от налогообложения заявленных операций, оснований для возврата обществу спорной суммы акцизов не имеется.
Согласно п. 10 Протокола налоговая база для обложения акцизами товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) о переработке давальческого сырья, определяется как объем, количество (иные показатели) подакцизных товаров, выработанных из давальческого сырья, в натуральном выражении, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов, либо как стоимость подакцизных товаров, выработанных из давальческого сырья, в отношении которых установлены адвалорные ставки акцизов.
В соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ на средние дистилляты установлена налоговая ставка на 2017 год - 7800 рублей за 1 тонну, а на 2018 год - 8112 рублей за 1 тонну.
Таким образом, по нашему мнению, Переработчик при переработке и передаче подакцизных товаров (средних дистиллятов), произведенных из давальческого сырья (нефти), собственнику - налогоплательщику Республика Казахстан должен уплачивать НДС и акцизы на территории РФ.
Обращаем внимание, высказанная точка зрения является экспертным мнением. Учитывая отсутствие разъяснений официальных органов по рассматриваемой ситуации, рекомендуем организации на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1 ст. 21 НК РФ воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. НДС при вывозе товаров на территорию государств - участников Таможенного союза (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

27 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.