Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация (коммерческая), находящаяся на общем режиме налогообложения, передает казенному учреждению на безвозмездной основе (по договору пожертвования) объекты благоустройства. Данные объекты были созданы организацией в 2017 году. В процессе создания указанных объектов приобретались материалы, осуществлялись работы. В учете организации затраты на создание объекта благоустройства отражены на 08 счете. Входной НДС организация к вычету не принимала, так как заранее было известно, что указанные объекты благоустройства будут в будущем передаваться безвозмездно на сторону. Рассматриваемый объект благоустройства изначально создавался в целях его дальнейшей безвозмездной передачи неконкретному лицу. С казенным учреждением никаких соглашений и договоренностей о передаче объектов благоустройства как до, так и в период их создания организацией не заключалось. Каков порядок налогообложения НДС операции по безвозмездной передаче объектов благоустройства в рассматриваемой ситуации?

Организация (коммерческая), находящаяся на общем режиме налогообложения, передает казенному учреждению на безвозмездной основе (по договору пожертвования) объекты благоустройства. Данные объекты были созданы организацией в 2017 году. В процессе создания указанных объектов приобретались материалы, осуществлялись работы. В учете организации затраты на создание объекта благоустройства отражены на 08 счете.
Входной НДС организация к вычету не принимала, так как заранее было известно, что указанные объекты благоустройства будут в будущем передаваться безвозмездно на сторону. Рассматриваемый объект благоустройства изначально создавался в целях его дальнейшей безвозмездной передачи неконкретному лицу. С казенным учреждением никаких соглашений и договоренностей о передаче объектов благоустройства как до, так и в период их создания организацией не заключалось.
Каков порядок налогообложения НДС операции по безвозмездной передаче объектов благоустройства в рассматриваемой ситуации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации, на основании пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ, при передаче объектов благоустройства некоммерческой организации (казенному учреждению) на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не возникает объект налогообложения НДС.
В свою очередь, в силу пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, передача имущественных объектов в целях благотворительности освобождается от НДС.
Поскольку НДС по данной операции не начисляется либо в связи с безвозмездной передачей некоммерческой организации, либо в связи с передачей в благотворительных целях, то при выставлении акта приемки-передачи передающая сторона отражает объекты благоустройства по стоимости их передачи, без указаний на НДС.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ, обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения. Соответственно, при отсутствии объекта налогообложения обязанности по исчислению налога не возникает.
Порядок исчисления и уплаты НДС регулируется положениями гл. 21 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
При этом на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ, в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения НДС.
Таким образом, в общем случае в рассматриваемой ситуации при передаче какого-либо имущества (товаров, материалов, основных средств) безвозмездно у передающей стороны возникает объект налогообложения по НДС и, как следствие, обязанность по его начислению.
В силу п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база в этом случае определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.
Вместе с тем в соответствии с нормой пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям не является объектом обложения НДС.
Также, в силу пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ, передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) не является объектом налогообложения НДС.
Однако в рассматриваемой ситуации организация передает объект благоустройства, который объектом основных средств не является (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ст. 257 НК РФ), и передача объекта благоустройства осуществляется по собственной инициативе организации, при отсутствии каких-либо решений соответствующих государственных и муниципальных органов.
Следовательно, нормы пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, а также нормы пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ в данной ситуации не применяются.
Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 01.12.2015 N 03-03-06/4/69955, от 06.12.2016 N 03-07-07/72371, от 17.08.2016 N 03-07-11/48110.
В свою очередь, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.
А пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и/или иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
Относительно рассматриваемой ситуации приведенные нормы применяются следующим образом.
Если объект безвозмездно передается некоммерческой организации, объекта налогообложения НДС не возникает, но при этом необходимо, чтобы такое имущество передавалось на реализацию уставных целей некоммерческой организации.
В рассматриваемом случае объекты благоустройства передаются казенному учреждению.
В соответствии с п. 3 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее Закон N 7-ФЗ) некоммерческие организации могут создаваться, в частности, в форме учреждений, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.
В силу норм ст. 9.1 Закона N 7-ФЗ к формам некоммерческих организаций относятся государственные и муниципальные учреждения. На основании п. 2 ст. 9.1 Закона N 7-ФЗ типами государственных, муниципальных учреждений признаются, в частности, казенные учреждения.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, если объект благоустройства передается в казенное учреждение, то при его передаче объекта налогообложения по НДС не возникает, то есть данный налог исчислять не нужно.
При этом в договоре, на основании которого осуществляется передача объекта (о его оформлении мы поговорим чуть ниже), на наш взгляд, целесообразно указать, что данный объект передается на осуществление уставной деятельности указанного казенного учреждения.
Также следует отметить, что даже в том случае, когда имеется объект налогообложения по НДС, налог может не уплачиваться.
Нормами ст. 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС.
Так, согласно пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг), передаче имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ), за исключением подакцизных товаров.
Для применения освобождения от обложения НДС должны быть соблюдены требования, предусмотренные Законом N 135-ФЗ (смотрите письма МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, УФНС России по Московской области от 14.09.2006 N 21-22-И/1096).
В силу ст. 1 Закона N 135-ФЗ под благотворительностью понимается добровольная деятельность, в частности, юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
Пунктом 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ установлен закрытый перечень целей благотворительной деятельности.
Иными словами, благотворительная помощь оказывается только на цели, перечисленные в п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ, и только некоммерческим организациям или физическим лицам.
Следует отметить, что передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительности не отнесена к числу лицензируемых видов деятельности.
Следовательно, согласно п. 6 ст. 149 НК РФ для применения льготы, предусмотренной пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, наличия лицензии не требуется.
Кроме того, для целей применения льготы, предусмотренной пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, наличие у налогоплательщика статуса благотворительной организации не обязательно.
На это указывают и контролирующие органы (смотрите письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-11/72) и суды (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 26.08.2011 N Ф05-8521/11).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, если организация передает объекты благоустройства казенному учреждению в целях, поименованных в ст. 2 Закона N 135-ФЗ, то такая передача не подлежит обложению НДС на основании пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Аналогичного мнения придерживаются и контролирующие органы (смотрите письма Минфина России от 15.05.2012 N 03-03-06/4/35, от 16.06.2017 N 03-03-06/1/37632, от 21.04.2017 N 03-03-06/2/24359) и суды (смотрите, например, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 05.04.2017 N Ф09-910/17, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.02.2016 N Ф08-626/16, постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.08.2015 N Ф05-9685/15, постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.08.2015 N Ф05-9685/15).
При этом, по мнению специалистов финансового ведомства, передача некоммерческим организациям основных средств для использования одновременно при осуществлении как основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, так и предпринимательской деятельности подлежит налогообложению НДС (смотрите письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/1/542).
Соответственно, по нашему мнению, организации, передающей объекты благоустройства казенному учреждению, целесообразно иметь документальное подтверждение того, что имущество предназначено для осуществления казенным учреждением ее основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
В то же время налоговое законодательство не возлагает на лицо, осуществившее передачу некоммерческой организации имущества, обязанности по сбору и предоставлению в налоговый орган доказательств, что такое имущество было использовано некоммерческой организацией на уставные цели (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 26.01.2009 N КА-А40/13294-08).
Вместе с тем для применения указанной нормы важно правильно оформить документы, подтверждающие благотворительный характер передачи объектов, в частности отразить в договоре, на основании которого осуществляется передача, конкретную цель, поскольку не исключено, что у налоговых органов по данному вопросу может возникнуть иная точка зрения. Они могут посчитать, что, например, объекты благоустройства передаются не для использования в уставной деятельности, а для использования в иной деятельности казенного учреждения.
Перечень документов, подтверждающих правомерность применения льготы, установленной пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, не установлен.
По мнению уполномоченных органов, для подтверждения благотворительного характера передачи объектов (в частности для подтверждения правомерности применения освобождения от НДС) необходимы следующие документы (смотрите письмо Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-07/66, письма УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 16-15/019593.1, от 02.12.2009 N 16-15/126825, от 02.08.2005 N 19-11/55153):
- договоры (контракты) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;
- копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
- акты и другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).
При этом обязательного представления перечисленных документов для освобождения от налогообложения НДС законодательство не предусматривает.
Так, например, судебная практика свидетельствует о возможности применения этой льготы и при отсутствии договора, если благотворительная помощь передавалась на основании иных документов.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2005 N А56-11300/2005 судьи посчитали достаточным документальным оформлением письмо с просьбой об оказании благотворительной помощи.
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2005 N А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1 судьи отметили, что довод налогового органа об отсутствии у организации договоров на безвозмездную передачу товаров, копий документов, подтверждающих принятие на учет благополучателями безвозмездно полученных товаров, актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг), не может быть принят во внимание, так как осуществление пожертвований в одностороннем порядке без заключения договора не противоречит положениям Закона N 135-ФЗ, а квалификация деятельности как благотворительной, в соответствии со ст. 2 Закона N 135-ФЗ, зависит от цели, которую преследовал налогоплательщик при передаче имущества, и не ставится в зависимость от характера использования имущества получателем, который находится вне рамок контроля налогоплательщика.
В отношении оформления счета-фактуры и акта приемки-передачи объектов благоустройства в безвозмездное пользование сообщаем следующее.
Если имущественный объект передается безвозмездно некоммерческой организации, на основании пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ, в целях исчисления НДС речь идет об осуществлении операций, не признаваемых объектом обложения данным налогом, соответственно, исходя из буквального смысла норм п. 3 ст. 169 НК РФ, у передающей стороны не возникает обязанности выставлять счета-фактуры, вести книги покупок и книги продаж (смотрите также письмо Минфина России от 20.07.2012 N 03-07-09/81).
Что касается передачи имущественных объектов в целях благотворительности, в соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, операции по передаче которого признаются объектом налогообложения, но освобождаются от уплаты налога на основании ст. 149 НК РФ, то до 1 января 2014 года согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ (в предыдущей редакции) при совершении таких операций налогоплательщик обязан был составлять счета-фактуры без выделения сумм налога.
При этом на основании п. 5 ст. 168 НК РФ - в редакции, действовавшей до 1 января 2014 года, - на указанных документах делалась надпись или ставился штамп "Без налога (НДС)".
С 1 января 2014 года такая обязанность отменена - пп. "а" п. 3 ст. 3 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ.
Теперь, в силу пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, с 1 января 2014 года при совершении операций, не подлежащих налогообложению НДС, налогоплательщик не обязан составлять счета-фактуры.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав безвозмездно некоммерческой организации налогоплательщик не обязан составлять счет-фактуру, а в случае передачи в рамках благотворительной деятельности - не обязан указывать на составленном счете-фактуре штамп "без НДС".
Таким образом, и в первичных учетных документах, например, в актах приемки-передачи, сумма НДС не выделяется, так как в данном случае НДС передающая сторона не начисляет и не выставляет.
Полагаем, что указание в акте приемки-передачи объектов благоустройства "в том числе НДС" или "включая НДС" создаст для налогоплательщика рисковую ситуацию. Поскольку это приведет к тому, что стоимость передаваемых объектов благоустройства по акту в таком случае передается с учетом исчисленного НДС, который передающая сторона, в свою очередь, не обязана ни начислять, ни выставлять.
Указание в первичном документе (акте) фразы "в том числе НДС" предполагает, что передающая сторона "начисляет" НДС дополнительно к стоимости передаваемых объектов и указывает общую стоимость передачи с учетом НДС.
В рассматриваемой же ситуации, с учетом рассмотренных нами положений, НДС передающей стороной не начисляется и, следовательно, в акте не отражается.
Очевидно, что в стоимость созданных организацией объектов благоустройства включен "входной" НДС. Отражать его отдельной строкой при безвозмездной передаче объектов не вполне правомерно, поскольку такой НДС, в силу того, что он не принимается к вычету, учитывается в качестве затрат на создание объекта благоустройства и увеличивает их стоимость и "передается" в составе стоимости рассматриваемых объектов.

К сведению:
На основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, если товары (работы, услуги), имущественные права изначально приобретались для деятельности, облагаемой НДС, и налог был правомерно принят к вычету, то при безвозмездной передаче таких активов (в том числе и в рамках благотворительной деятельности) ранее принятый к вычету НДС следует восстановить. Смотрите также письмо Минфина России от 04.11.2012 N 03-07-09/158.
В силу пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, если имущество специально создавалось (приобреталось), как в рассматриваемом случае, для передачи в благотворительных целях, то НДС, уплаченный при его приобретении, к вычету не принимается, а подлежит включению в его стоимость.
Обращаем Ваше внимание, что данная позиция является нашим экспертным мнением.
Не исключаем того, что в ходе проверки налоговый орган может признать данную операцию подлежащей налогообложению как безвозмездную передачу либо как передачу на ведение уставной деятельности, не подтвержденную документами об использовании в предпринимательской деятельности.

Рекомендуем Вам ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС операций по передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

23 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.