Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Между российской организацией (АО) - арендодателем (общий режим налогообложения) и иностранными организациями - арендаторами (Республика Узбекистан, Республика Казахстан) планируется заключение договоров аренды движимого имущества (двигателей). Организация не имеет каких-либо представительств на территории указанных государств. Данные иностранные организации также не имеют представительств на территории РФ. Условиями этих договоров будет предусмотрено, что договоры будут носить долгосрочный характер и ежемесячная арендная плата будет составлять 850 000 руб. Имущество передается по договорам аренды во временное пользование и по истечении соответствующих сроков аренды подлежит возврату арендодателю. Передаваемое в аренду движимое имущество учитывается в составе основных средств организации-арендодателя на счете 01. Двигатели предназначены для установки на компрессорные станции с поршневыми газоперекачивающими агрегатами, которые, в свою очередь, являются недвижимым имуществом, находятся в собственности иностранных государств и на их территории. При заключении договора аренды указанное имущество будет транспортироваться (силами арендодателя или арендатора) на территорию соответствующего государства. Каков порядок исчисления налога на имущество организаций в соответствии с законодательством РФ при передаче такого имущества в аренду иностранной организации, не состоящей на учете в РФ? Каков порядок возможного исчисления и удержания налога на имущество организаций при условии фактического его нахождения на территории иностранного государства? Каков порядок документального подтверждения уплаты соответствующего налога за рубежом и проведения зачета по налогу на имущество организаций на территории РФ? Каков порядок определения договорных условий в части налогообложения между сторонами в целях корректного исчисления и удержания налога на имущество организаций, а также своевременного обмена соответствующими документами?

Между российской организацией (АО) - арендодателем (общий режим налогообложения) и иностранными организациями - арендаторами (Республика Узбекистан, Республика Казахстан) планируется заключение договоров аренды движимого имущества (двигателей). Организация не имеет каких-либо представительств на территории указанных государств. Данные иностранные организации также не имеют представительств на территории РФ.
Условиями этих договоров будет предусмотрено, что договоры будут носить долгосрочный характер и ежемесячная арендная плата будет составлять 850 000 руб. Имущество передается по договорам аренды во временное пользование и по истечении соответствующих сроков аренды подлежит возврату арендодателю.
Передаваемое в аренду движимое имущество учитывается в составе основных средств организации-арендодателя на счете 01.
Двигатели предназначены для установки на компрессорные станции с поршневыми газоперекачивающими агрегатами, которые, в свою очередь, являются недвижимым имуществом, находятся в собственности иностранных государств и на их территории.
При заключении договора аренды указанное имущество будет транспортироваться (силами арендодателя или арендатора) на территорию соответствующего государства.
Каков порядок исчисления налога на имущество организаций в соответствии с законодательством РФ при передаче такого имущества в аренду иностранной организации, не состоящей на учете в РФ?
Каков порядок возможного исчисления и удержания налога на имущество организаций при условии фактического его нахождения на территории иностранного государства?
Каков порядок документального подтверждения уплаты соответствующего налога за рубежом и проведения зачета по налогу на имущество организаций на территории РФ?
Каков порядок определения договорных условий в части налогообложения между сторонами в целях корректного исчисления и удержания налога на имущество организаций, а также своевременного обмена соответствующими документами?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации объекты движимого имущества, принадлежащие российской организации и переданные по договору аренды иностранным организациям, находящимся на территориях Республики Узбекистан и Республики Казахстан, по общим правилам признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
Поскольку российская организация не осуществляет деятельность на территории данных иностранных государств через постоянное представительство (постоянное учреждение), указанное движимое имущество подлежит налогообложению только на территории РФ.
Также полагаем, что стороны договора аренды вправе указать в его тексте конкретные последствия налогообложения, которые возникают для сторон такого договора, и порядок обмена документами между сторонами в целях реализации своих налоговых обязательств и сопутствующих им прав.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается, в частности, движимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
Следует отметить, что на основании пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не признавалось объектом обложения налогом на имущество до 1 января 2015 года.
С 1 января 2015 года не признаются объектом налогообложения основные средства, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Такое имущество не облагается налогом независимо от даты его постановки на учет (в том числе и до 1 января 2013 года). Смотрите письмо ФНС России от 07.08.2015 N БС-4-11/13906@.
Также с 1 января 2015 года на основании п. 25 ст. 381 НК РФ освобождены от налога на имущество организации в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:
- реорганизации или ликвидации юридических лиц;
- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в общем случае движимое имущество - двигатели, предназначенные для установки на компрессорные станции ГПА и учтенные на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
Если указанные двигатели включены в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией, то такие объекты движимого имущества не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций с 1 января 2015 года, в том числе если оно поставлено на учет и до 1 января 2013 года.
Если рассматриваемые двигатели получены организацией не в результате реорганизации или ликвидации и не от взаимозависимых лиц, учтены в качестве объектов основных средств с 1 января 2013 года, то с 1 января 2015 года такие объекты освобождаются от налогообложения налогом на имущество организаций.
Соответственно, если указанные требования соблюдаются в рассматриваемой ситуации, то организация будет освобождена от обязанности по исчислению и уплате налога на имущество организаций в отношении движимого имущества - двигателей, предназначенных для установки на компрессорные станции ГПА.
При этом на основании норм ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и/или сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
В настоящее время в отношениях между РФ и Республикой Казахстан действует Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18.10.1996 (далее - Конвенция).
В свою очередь, в отношениях между РФ и Республикой Узбекистан действует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 02.03.1994 (далее - Соглашение).
В силу п. 1 ст. 2 Конвенция применяется к налогам, в частности, на капитал, взимаемым договаривающимся государством, или его административно-территориальными подразделениями, или местными органами власти, независимо от метода их взимания.
В соответствии пп. "з" п. 1 ст. 3 Конвенции термин "капитал" означает, в частности, движимое имущество.
Согласно п. 2 ст. 2 Конвенции в качестве налогов на капитал рассматриваются все налоги, в частности, взимаемые с общей суммы капитала или с отдельных элементов капитала, включая налоги, взимаемые с доходов от прироста капитала.
На основании п. 3 ст. 2 Конвенция распространяет свое действие в Республике Казахстан, в частности, на налог на имущество юридических лиц.
В соответствии с п. 1 ст. 2 Соглашение распространяется, в частности, на налоги на имущество, взимаемые от имени каждого Договаривающегося Государства, независимо от способа их взимания.
В силу п. 2 ст. 2 Соглашения к налогам с доходов (прибыли) и на имущество относятся все налоги, взимаемые с общего дохода, либо с части дохода, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, а также налоги на прирост стоимости имущества.
На основании п. 3 ст. 2 Соглашение распространяет свое действие в Республике Узбекистан, в частности, на налог на имущество предприятий.
В соответствии с п. 2 ст. 22 Конвенции капитал, в частности, представленный движимым имуществом, являющимся частью имущества постоянного учреждения, которое предприятие договаривающегося государства имеет в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в этом другом государстве.
Согласно п. 4 ст. 22 Конвенции все другие элементы капитала резидента договаривающегося государства облагаются налогом только в этом государстве.
В свою очередь, в соответствии с п. 2 ст. 22 Соглашения движимое имущество, являющееся частью (предпринимательского) имущества постоянного представительства, которое предприятие одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве.
При этом согласно п. 5 ст. 22 Соглашения все другие элементы имущества резидента Договаривающегося Государства облагаются налогом только в этом Государстве.
При этом понятие постоянного представительства раскрывается в ст. 5 Соглашения. Так, согласно п.п. 1-3 ст. 5 Соглашения термин "постоянное представительство" означает постоянное место, через которое предприятие Договаривающегося Государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в частности, место управления; отделение; контору; фабрику; мастерскую; шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое место добычи природных ресурсов; площадку, строительный, монтажный или сборочный объект, или деятельность по техническому надзору, связанную с ними, но только в том случае, когда такая площадка, объект существуют или деятельность осуществляется в течение периода, превышающего 12 месяцев.
В свою очередь, на основании п.п. 1-3 ст. 5 Конвенции, термин "постоянное учреждение (представительство)" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве, в частности, место управления; отделение; контору; фабрику; мастерскую; шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов, а также:
- строительную площадку, или строительный, монтажный или сборочный объект, или услуги, связанные с наблюдением за выполнением этих работ, если только такая площадка или объект существуют в течение более 12 месяцев или такие услуги оказываются в течение более чем 12 месяцев;
- установку или сооружение, используемые для разведки природных ресурсов, или услуги, связанные с наблюдением за выполнением этих работ, или буровую установку или судна, используемые для разведки природных ресурсов, если только такое использование длится в течение более чем 12 месяцев или такие услуги оказываются в течение более чем 12 месяцев;
- оказание услуг, включая консультационные услуги, оказываемые резидентами через служащих или другой персонал, нанятый резидентом для таких целей, но только если деятельность такого характера продолжается (для такого или связанного с ним проекта) в пределах страны более чем 12 месяцев.
Вместе с тем, как следует из текста вопроса, российская организация - арендодатель не осуществляет деятельность на территории республик Узбекистан и Казахстан через постоянное представительство (постоянное учреждение).
Более того, деятельность, осуществляемая российской организацией в рассматриваемой ситуации по передаче в аренду собственного движимого имущества, не образует на территориях соответствующих государств (Казахстана и Узбекистана) ее постоянного представительства (постоянного учреждения).
В связи с чем полагаем, что движимое имущество, принадлежащее российской организацией, но находящееся на территории Республики Казахстан и Республики Узбекистан, без образования постоянного представительства (постоянного учреждения), подлежит налогообложению только в Российской Федерации.
Косвенным подтверждением такой позиции могут выступать также разъяснения, представленные в письме Минфина России от 25.11.2013 N 03-05-05-01/50817.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации у арендатора (резидента Республики Казахстан или Республики Узбекистан) не возникает обязанность по удержанию у российской организации соответствующих налогов на имущество.
Вместе с тем, в целях избежания недоразумений, в части возможного неправомерного удержания соответствующих налогов иностранной организацией у российской организации последней следует обезопасить себя путем проведения следующих мероприятий.
В частности, российской организации следует оформить документ, подтверждающий ее постоянное местопребывание в РФ, и передать его контрагенту - иностранной организации при заключении договора аренды в подтверждение отсутствия у резидента соответствующего иностранного государства обязанности по удержанию соответствующих налогов на имущество.
В отношении указания в тексте договора аренды конкретных условий налогообложения для сторон договора сообщаем следующее.
В первую очередь следует учитывать, что право включать в условия договоров налоговые оговорки, в соответствии с которыми организация берет на себя обязательства нести расходы по уплате налога за других налогоплательщиков, НК РФ не предусмотрено (смотрите также постановление АС Московского округа от 02.02.2015 N Ф05-16586/14).
Вместе с тем следует отметить, что договор аренды движимого имущества является разновидностью гражданско-правовых договоров и условия такого договора определяются по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ).
В связи с чем полагаем, что стороны договора аренды вправе указать в его тексте конкретные последствия налогообложения, которые возникают для сторон такого договора, и порядок обмена документами между сторонами, в целях реализации своих налоговых обязательств и сопутствующих им прав.
Мы не вправе анализировать налоговое законодательство иностранных государств, в частности Республики Казахстан и Республики Узбекистан. В связи с чем не можем с уверенностью утверждать, что движимое имущество в рассматриваемой ситуации не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций на территории соответствующих иностранных государств.
Таким образом, если налог на имущество организаций все-таки будет удержан на территории соответствующего иностранного государства с рассматриваемого движимого имущества, переданного в аренду, то российская организация вправе воспользоваться нормами ст. 386.1 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 386.1 НК РФ в целях устранения двойного налогообложения имущества российские организации, фактически уплатившие за пределами территории РФ в соответствии с законодательством другого государства налог на имущество, в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитывают суммы уплаченного налога в отношении указанного имущества при уплате налога в РФ.
Такой вычет производится российской организацией в декларации за тот налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории РФ.
В силу абз. 2 п. 1 ст. 386.1 НК РФ размер засчитываемых сумм налогов на имущество, выплаченных за пределами территории РФ, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ в отношении того же имущества.
Если уплаченный за пределами РФ налог превышает сумму налога на имущество, рассчитанную по нормам российского законодательства, то сумму превышения зачесть нельзя (смотрите также письмо Минфина России от 25.10.2011 N 03-05-05-01/85). Максимальную сумму, которую возможно принять к зачету, можно увидеть, заполнив отдельно раздел 2 декларации по налогу на имущество.
При этом п. 2 ст. 386.1 НК РФ установлен перечень документов, необходимых для зачета налога на имущество, которые российская организация должна представить в налоговые органы вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории РФ:
- заявление на зачет налога на имущество организации;
- документ об уплате налога на имущество за пределами территории РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
Смотрите также письма Минфина России от 05.11.2009 N 03-05-05-01/73, от 23.09.2008 N 03-05-05-01/58, УФНС России по г. Москве от 18.08.2009 N 16-15/085547.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

7 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.