Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение В 2015 году организация выдала своему сотруднику беспроцентный заем. НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами организация не начисляла и не удерживала ни в 2015, ни в 2016 году, поскольку работник обещал представить уведомление о подтверждении своего права на имущественный налоговый вычет. Однако уведомление так и не было представлено работником, поскольку в 2017 году выяснилось, что право на получение имущественного вычета данный работник уже реализовал ранее. Выявив данный факт (самостоятельно, не в ходе мероприятий налогового контроля), организация определила доход заемщика за период 2015-2016 годов, исчислила с этой суммы НДФЛ, удержала его из заработной платы работника (по согласованию с ним) в 2017 году и уплатила в бюджет. Правомерно ли поступила организация? Каков порядок заполнения справки по форме 2-НДФЛ, расчета по форме 6-НДФЛ?

В 2015 году организация выдала своему сотруднику беспроцентный заем.
НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами организация не начисляла и не удерживала ни в 2015, ни в 2016 году, поскольку работник обещал представить уведомление о подтверждении своего права на имущественный налоговый вычет. Однако уведомление так и не было представлено работником, поскольку в 2017 году выяснилось, что право на получение имущественного вычета данный работник уже реализовал ранее.
Выявив данный факт (самостоятельно, не в ходе мероприятий налогового контроля), организация определила доход заемщика за период 2015-2016 годов, исчислила с этой суммы НДФЛ, удержала его из заработной платы работника (по согласованию с ним) в 2017 году и уплатила в бюджет.
Правомерно ли поступила организация? Каков порядок заполнения справки по форме 2-НДФЛ, расчета по форме 6-НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Вопрос возможности погашения задолженности по НДФЛ за предыдущие налоговые периоды, образовавшейся в связи с ошибочным не удержанием НДФЛ с доходов работника, за счет доходов, полученных им в текущем налоговом периоде, неоднозначен.
В связи с чем в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, для налогового агента существуют 2 возможных варианта действий.
Вариант 1.
Существует позиция, что в связи с утратой силы нормы п. 2 ст. 230 НК РФ с 1 января 2016 года у налогового агента нет прямых оснований для "доудержания" в 2017 году суммы НДФЛ, не удержанной из доходов 2015 и 2016 годов (предыдущих налоговых периодов). Следуя этому подходу, при выявлении данного факта в 2017 году организации - налоговому агенту нужно представить справки по форме 2-НДФЛ за 2015 и 2016 годы с признаком 2 о невозможности удержания НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ). После чего обязанность по уплате данных сумм НДФЛ перелагается на самого налогоплательщика.
Однако учитывая, что налог уже удержан, при таком варианте действий (то есть если будет подана форма 2-НДФЛ с признаком 2) очевидны негативные последствия для самого заемщика, который будет вынужден доказывать налоговому органу, что НДФЛ был удержан из его доходов в 2017 году и что у него отсутствует обязанность по уплате данного налога. На наш взгляд, этот способ исправления ситуации мог бы быть применен, если бы, например, работник уже был уволен.
В связи с чем в рассматриваемой ситуации предпочтительным нам представляется второй вариант действий.
Вариант 2.
Существуют неофициальные разъяснения представителей контролирующих органов, из которых следует, что в случае неправомерного неудержания НДФЛ и при ненаправлении в налоговый орган сообщения о невозможности удержания НДФЛ обязанность налогового агента по удержанию налога не прекращается и должна быть исполнена при выплате доходов налогоплательщику.
Именно так и поступила Ваша организация в рассматриваемой ситуации.
Следуя этому подходу, организации нужно представить в налоговый орган корректирующие сведения по форме 2-НДФЛ за 2015 и 2016 годы с признаком 1, с учетом равенства по строкам - исчисленный, удержанный и перечисленный НДФЛ. При этом корректирующую форму 2-НДФЛ с признаком 2 представлять не следует.
Уточненный расчет 6-НДФЛ нужно представить за все отчетные (квартал, полугодие, 9 месяцев) и налоговый периоды 2016 года, с указанием сумм начисленного дохода и сумм исчисленного, но не удержанного НДФЛ, с учетом заполнения только раздела 1 (строки с 010, 020, 040, 080). В разделе 1 уточненных расчетов 6-НДФЛ сумму дохода в виде материальной выгоды, полученную сотрудником, необходимо отразить по строке 020, сумму исчисленного НДФЛ - по строке 040, сумму НДФЛ, не удержанного организацией, - по строке 080 (смотрите письма ФНС России от 19.07.2016 N БС-4-11/12975@, от 28.03.2016 N БС-4-11/5278@).
В свою очередь, в расчете 6-НДФЛ в 2017 году следует отразить сумму НДФЛ, удержанную за предыдущие периоды в том отчетном периоде 2017 года, в котором произведено соответствующее его удержание, с заполнением только раздела 2 (блок строк 100-140, на наш взгляд, следует заполнить за каждый месяц 2016 года, в котором получен доход в виде материальной выгоды помесячно - за январь-декабрь, то есть в строке 100 будут указаны даты фактического получения дохода: 31.01.2016, 29.02.2016 и т.д.).
Во избежание налоговых рисков считаем целесообразным для налогового агента обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России.

Обоснование позиции:

НДФЛ

В соответствии с нормами ст. 209, п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ при формировании налоговой базы по НДФЛ подлежат учету все полученные налогоплательщиками доходы, признаваемые объектом налогообложения, в частности доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций (за рядом исключений).
Дата фактического получения налогоплательщиком дохода определяется в соответствии с нормами ст. 223 НК РФ. Так, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ в редакции, действовавшей в 2015 году, датой фактического получения доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах признавался день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. Следовательно, действовавшие в 2015 году нормы не позволяли определить дату фактического получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, представленными на безвозмездной основе.
В связи с этим Минфин России и судьи исходили из того, что фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды при получении беспроцентного займа следует считать соответствующие даты возврата налогоплательщиком заемных средств (смотрите, например, письма Минфина России от 10.06.2015 N 03-04-05/33645, от 28.10.2014 N 03-04-06/54626, от 15.07.2014 N 03-04-06/34520, от 26.03.2013 N 03-04-05/4-282, от 25.12.2012 N 03-04-06/3-366, от 16.05.2011 N 03-04-05/6-350, постановления ФАС Поволжского округа от 11.07.2013 N Ф06-5759/13 (определением ВАС РФ от 08.11.2013 N ВАС-16009/13 отказано в пересмотре в порядке надзора), ФАС Уральского округа от 04.12.2012 N Ф09-11970/12, Четырнадцатого ААС от 14.10.2014 N 14АП-6402/14, Девятого ААС от 28.07.2014 N 09АП-27310/14 (оставлено без изменения постановлением АС Московского округа от 27.10.2014 N Ф05-12749/14), смотрите также постановление АС Уральского округа от 04.09.2015 N Ф09-5828/15).
С 01.01.2016, в силу пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ, доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользованием заемными средствами считается полученным налогоплательщиком в последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства. Данное правило распространяется в том числе на беспроцентные займы и не зависит от порядка и факта возврата налогоплательщиком заемных средств (смотрите письма Минфина России от 25.11.2016 N 03-04-06/70043, от 05.08.2016 N 03-04-06/45954, от 15.07.2016 N 03-04-06/41552, от 20.04.2017 N 03-04-05/23907).
В силу абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ материальная выгода, полученная от экономии на процентах при пользовании заемными средствами, предоставленными на приобретение на территории РФ жилья и т.д., освобождается от налогообложения НДФЛ при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 220 НК РФ.
В письме Минфина России от 21.09.2016 N 03-04-07/55231 финансовое ведомство разъясняет, что начиная с месяца представления налогоплательщиком документа, подтверждающего его право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом с дохода в виде материальной выгоды с начала налогового периода, подлежат зачету при исчислении сумм НДФЛ нарастающим итогом по суммам дохода налогоплательщика, подлежащим налогообложению. При этом сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная с начала налогового периода до месяца включительно (если налог в нем уже был исчислен и удержан), в котором было предоставлено соответствующее уведомление, является излишне перечисленной в бюджет. Согласно п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика (смотрите также письмо ФНС России от 04.10.2016 N БС-4-11/18723@).
Отметим также, что указанная позиция финансового ведомства по возврату НДФЛ, удержанного с дохода в виде материальной выгоды с начала налогового периода, в целом согласуется с позицией Президиума ВС РФ, выраженной в п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ, утвержденного 21.10.2015, хотя и по иному вопросу.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация в нарушение требований ст. 226 НК РФ ошибочно не исчисляла и не удерживала НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, полученного заемщиком при пользовании им заемными средствами в 2015 и в 2016 гг.
Обнаружив данный факт в 2017 году, организация определила налоговые обязательства налогоплательщика по НДФЛ за 2015 и 2016 годы и посчитала нужным и возможным удержать данный НДФЛ из его доходов, выплачиваемых ему в текущем налоговом периоде (в 2017 году).
В связи с чем в рассматриваемой ситуации, как нам представляется, для организации существуют 2 возможных варианта действий.
Вариант 1.
С 1 января 2016 года Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ признан утратившим силу п. 2 ст. 231 НК РФ, в соответствии с которым суммы НДФЛ, не удержанные с физических лиц, взыскиваются с них до полного погашения задолженности в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.
Одновременно с 1 января 2016 года уточнена норма п. 5 ст. 226 НК РФ, в силу которой при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ, о суммах дохода, с которого не удержан НДФЛ, и сумме неудержанного НДФЛ. При этом следует учитывать, что в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет налогового агента не допускается.
Сообщение налогового агента в налоговый орган о невозможности удержания НДФЛ, в соответствии с п. 6 ст. 228 НК РФ, фактически перелагает обязанность по уплате этого НДФЛ на самого налогоплательщика.
На этих нормах основана позиция, заключающаяся в том, что вопрос о возможности "доудержания" НДФЛ в 2017 году в случае, если налоговый агент при выплате дохода в предыдущих календарных годах не удержал налог (или ошибочно удержал НДФЛ в меньшем размере), является открытым.
Согласно этому подходу с исключением из главы 23 НК РФ положений п. 2 ст. 231 НК РФ налоговый агент фактически утратил возможность удержать НДФЛ в следующем налоговом периоде даже в том случае, если технически он это сделать может (поскольку продолжает производить физическому лицу выплаты в денежной форме). Ранее у налогового агента была такая возможность вплоть до полного погашения задолженности (или до того момента, пока не подано сообщение о невозможности удержать налог) (письмо Минфина России от 12.03.2013 N 03-04-06/7337).
В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме.
В силу п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, а также к доходам от долевого участия в организации исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику. Согласно п. 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ.
Следовательно, с 1 января 2016 года обязанности налогового агента по удержанию у налогоплательщика исчисленного НДФЛ ограничиваются конкретным налоговым периодом - календарным годом (ст. 216 НК РФ). Сказанное косвенно подтверждается п. 2 письма Минфина России от 07.12.2015 N 03-04-06/71413, где говорится о том, что если при выплате дохода в денежной форме НДФЛ с такого дохода не был полностью удержан, то обязанность по его удержанию должна быть исполнена при осуществлении последующих денежных выплат, произведенных в течение налогового периода.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что формально у организации - налогового агента отсутствуют основания для "доудержания" в 2017 году суммы НДФЛ, не удержанной у налогоплательщика из доходов 2015 и 2016 годов.
Вариант 2.
Вместе с тем в неофициальных разъяснениях представлена позиция контролирующих органов, где отмечено, что ситуация невозможности удержания НДФЛ и ситуация неудержания НДФЛ влекут разные правовые последствия.
В случае неудержания НДФЛ (Ваш случай) обязанность налогового агента по удержанию не прекращается и должна быть исполнена при выплате доходов налогоплательщику, в том числе произошедшей в следующем налоговом периоде.
При этом несвоевременная уплата НДФЛ влечет обязанность налогового агента по уплате пени по ст. 75 НК РФ, а также может явиться основанием для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ. Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Так, в рассмотренном нами выше Варианте 1 (при невозможности удержать налог) налоговый агент обязан направить в налоговый орган сообщение о невозможности удержания налога (справка 2-НДФЛ с признаком 2). При этом, как следует из п. 1 письма ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, после сообщения о невозможности удержания НДФЛ обязанность налогового агента по его удержанию прекращается.
Согласно же Варианту 2, в случае неправомерного неудержания НДФЛ и при ненаправлении в налоговый орган сообщения о невозможности его удержания, обязанность налогового агента по удержанию не прекращается и должна быть исполнена при выплате доходов налогоплательщику. Следовательно, возможность удержания НДФЛ из доходов следующих налоговых периодов не исключается, что и было сделано Вашей организацией в рассматриваемой ситуации.

Справка 2-НДФЛ

Руководствуясь положениями п. 2 ст. 230 НК РФ, организация - налоговый агент не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, обязана представить в налоговые органы документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах НДФЛ, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период в виде справки 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@, с признаком 1 (смотрите также письмо ФНС России от 30.03.2016 N БС-4-11/5443).
При этом на основании п. 5 ст. 226 НК РФ, организация - налоговый агент должна сообщить налоговому органу и работнику-заемщику о невозможности удержать НДФЛ за 2015, 2016 годы, о суммах дохода, с которого не удержан НДФЛ (доход в виде материальной выгоды), и сумме не удержанного НДФЛ.
В соответствии с пп. 1.1 п. 1, п. 2 приказа ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@, разделом II Порядка заполнения справки 2-НДФЛ, утвержденного этим же приказом, а также письмами ФНС России от 30.03.2016 N БС-4-11/5443, от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11637@ сообщение о невозможности удержать НДФЛ и сумме НДФЛ представляется также по форме 2-НДФЛ с указанием в поле "Признак" цифры 2.
Вариант 1.
Если в рассматриваемой ситуации придерживаться Варианта 1, то организации - налоговому агенту следует представить в налоговый орган корректирующие формы 2-НДФЛ с признаком 2 за 2015, 2016 гг. о невозможности удержания НДФЛ. В справках должны быть отражены доходы, полученные сотрудником в виде материальной выгоды, с которых НДФЛ не был удержан.
При заполнении корректирующих форм 2-НДФЛ с признаком 2 за 2015 год и 2016 год необходимо учитывать, что в соответствии с разделом I Порядка заполнения справки 2-НДФЛ по доходам в виде материальной выгоды заполняются самостоятельные разделы 3-5 справок 2-НДФЛ, так как такие доходы облагаются налогом по ставке 35%.
В соответствии с разделом V Порядка заполнения справки 2-НДФЛ в разделе 3 справок 2-НДФЛ с признаком 2 за 2015, 2016 годы в хронологическом порядке по соответствующим месяцам необходимо указать суммы фактически полученного работником-заемщиком дохода в виде материальной выгоды, с которого не удержан НДФЛ организацией. Например, в такой справке за 2015 год в поле "Месяц" указывается порядковый номер месяца, в котором производился частичный возврат займа работником, в поле "Код дохода" - 2610, в поле "Сумма дохода" - сумма дохода, с которой не удержан НДФЛ за соответствующий месяц. В справке за 2016 год указанные поля будут заполнены за все месяцы налогового периода.
В разделе 5 справки 2-НДФЛ указываются:
- в поле "Общая сумма дохода" - сумма начисленного и фактически полученного дохода в виде материальной выгоды, с которой не удержан НДФЛ организацией, отраженная в
справки 2-НДФЛ;
- в поле "Сумма налога исчисленная" указывается сумма НДФЛ, исчисленная, но не удержанная;
- в полях "Сумма налога удержанная", "Сумма налога перечисленная" и "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом" указываются нулевые показатели.
При этом в рассматриваемой ситуации в соответствии с разделом VII Порядка заполнения справки 2-НДФЛ в поле "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" раздела 5 справки 2-НДФЛ за налоговый период 2015 года следует указать - 1793 руб., а за налоговый период 2016 года - 2212 руб.
Как следует из письма ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11637@, налоговый агент должен сообщить о невозможности удержать НДФЛ и сумме неудержанного НДФЛ даже в случае, если он своевременно этого не сделал.
Согласно разъяснениям Минфина России обязанности налогового агента, предусмотренные ст. 230 НК РФ, возлагаются на организацию независимо от обязанностей, установленных ст. 226 НК РФ. В этой связи Минфин России придерживается мнения о том, что исполнение организацией обязанности по сообщению о невозможности удержать НДФЛ и сумме НДФЛ в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ не освобождает организацию от обязанности представить сведения о доходах физических лиц в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ, в том числе если выплату налогоплательщику иных доходов, подлежащих обложению НДФЛ, организация не производит (смотрите письма Минфина России от 29.12.2011 N 03-04-06/6-363, от 01.12.2014 N 03-04-06/61283, от 29.12.2011 N 03-04-06/6-363).
Получается, что, подав форму 2-НДФЛ с признаком 2, организация должна представить также скорректированные формы 2-НДФЛ с признаком 1. При этом порядок отражения данных в разделах 3-5 формы 2-НДФЛ с признаком 1 аналогичен порядку отражения данных о доходах в виде материальной выгоды в форме 2-НДФЛ с признаком 2.
На этом, как нам представляется, в соответствии с Вариантом 1 обязанности налогового агента в отношении ошибочно не удержанной суммы НДФЛ за 2015 и 2016 годы будут выполнены. На основании п. 6 ст. 228 НК РФ, рассчитываться с бюджетом налогоплательщик будет самостоятельно на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате НДФЛ (смотрите также письма ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, от 22.11.2013 N БС-4-11/20951, Минфина России от 17.11.2010 N 03-04-08/8-258, от 05.04.2010 N 03-04-06/10-62, от 09.02.2010 N 03-04-06/10-12). Таким образом, если бы организация следовала этому способу исправления ситуации, работника целесообразно было бы оповестить о возможном получении уведомления от налогового органа.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации НДФЛ с доходов 2015 и 2016 годов был удержан организацией в 2017 году. Получается, что организация следовала подходу, который высказывают представители контролирующих органов в неофициальных разъяснениях.
Вариант 2.
Как уже было указано нами выше, удержание НДФЛ налоговым агентом из выплачиваемых в последующих налоговых периодах доходов в подобной ситуации не исключается.
Если организация руководствуется этим подходом, то в налоговый орган представляется только корректирующая форма 2-НДФЛ за 2015 и 2016 годы с признаком 1.
В данной форме 2-НДФЛ в строках "Сумма налога исчисленная", "Сумма налога удержанная" и "Сумма налога перечисленная" необходимо указать одинаковые суммы. В рассматриваемой ситуации в корректирующей форме 2-НДФЛ за 2015 год - 1793 руб., за налоговый период 2016 года - 2212 руб.
То есть при заполнении корректирующей формы 2-НДФЛ необходимо обеспечить равенство показателей по строкам "Сумма налога исчисленная", "Сумма налога удержанная" и "Сумма налога перечисленная".
При таком варианте исправления ситуации форму 2-НДФЛ с признаком 2, на наш взгляд, подавать не нужно.

6-НДФЛ

Форма расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, 6-НДФЛ (далее - расчет 6-НДФЛ), порядок его заполнения и представления (далее - Порядок заполнения 6-НДФЛ), а также формат представления в электронном виде утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@
Следует отметить, что в данном случае расчет 6-НДФЛ заполняется в отношении доходов налогоплательщика, полученных в 2016 году (доходы 2015 года к рассмотрению не берутся).
Поскольку в рассматриваемой ситуации доходы в виде материальной выгоды, полученные сотрудником в 2016 году, и суммы исчисленного с них НДФЛ не были отражены в расчетах 6-НДФЛ, представленных за I квартал, полугодие и девять месяцев 2016 года, то в силу требований п. 6 ст. 81 НК РФ, а также с учетом п. 2 ст. 230 НК РФ, письма ФНС России от 15.12.2016 N БС-4-11/24062@ организация должна сформировать и представить в налоговый орган уточненные расчеты 6-НДФЛ. Кроме того, нужно представить также и уточненный годовой расчет 6-НДФЛ за 2016 год.
При этом в уточненном расчете 6-НДФЛ за все отчетные периоды и налоговый период 2016 года подлежит заполнению только раздел 1.
Как установлено п. 3.2 Порядка заполнения 6-НДФЛ, если налоговый агент выплачивал физическим лицам в течение налогового периода (периода представления) доходы, облагаемые по разным ставкам, раздел 1, за исключением строк 060-090, заполняется для каждой из ставок налога. Поэтому раздел 1 расчета 6-НДФЛ заполняется с указанием по строке 010 ставки налога 35%.
В разделе 1 уточненных расчетов 6-НДФЛ сумму дохода в виде материальной выгоды, полученную сотрудником, необходимо отразить по строке 020, сумму исчисленного НДФЛ - по строке 040, сумму НДФЛ, не удержанного организацией, - по строке 080 (смотрите письма ФНС России от 19.07.2016 N БС-4-11/12975@, от 28.03.2016 N БС-4-11/5278@).
В соответствии с п. 3.1 Порядка заполнения 6-НДФЛ, указанные суммы отражаются в разделе 1 расчета 6-НДФЛ нарастающим итогом с начала 2016 года.
При этом, учитывая, что НДФЛ с дохода сотрудника в виде материальной выгоды за 2016 год в 2016 году не удерживался, то раздел 2 соответствующих уточненных расчетов 6-НДФЛ за все отчетные и налоговый периоды, не заполняется (смотрите письмо ФНС России от 23.11.2016 N БС-4-11/22246@, а также письмо ФНС России от 27.01.2017 N БС-4-11/1373@).
Раздел 2, как мы полагаем, будет заполнен в расчете 6-НДФЛ за 2017 год.
По вопросу отражения в расчете 6-НДФЛ в 2017 году удержанной из дохода налогоплательщика суммы НДФЛ необходимо отметить следующее.
Руководствуясь разъяснениями, представленными в указанном выше письме ФНС России от 27.01.2017 N БС-4-11/1373@ (смотрите п. 2), мы полагаем, что заполнению подлежит только раздел 2 расчета 6-НДФЛ за тот отчетный период 2017 года, в котором производится удержание НДФЛ с дохода, полученного в предыдущем налоговом периоде, отраженного в разделе 1 расчета 6-НДФЛ этого предыдущего налогового периода (2016 год).
Поскольку порядок отражения показателей в строках 100 по 140 в ситуации, подобной рассматриваемой, законодательно не определен, а официальные разъяснения отсутствуют, то можно рассуждать о двух возможных вариантах отражения показателей в указанных строках.
В соответствии с первым вариантом формально представляется возможным заполнить один блок строк 100-140 раздела 2 расчета 6-НДФЛ. При этом по строке 100 в качестве даты фактического получения дохода можно указать одну дату, например 31.12.2016. Тогда по строке 130 следует указать общую сумму дохода в виде материальной выгоды, полученную налогоплательщиком за 2016 год. По строке 110 следует указать дату, когда НДФЛ был "доудержан" в 2017 году. По строке 140 - общую сумму "доудержанного" НДФЛ. И по строке 120 указать дату, следующую за датой фактического удержания "доудержанного" НДФЛ в 2017 году.
Вместе с тем, как следует из п. 4.2 Порядка заполнения расчета 6-НДФЛ, если в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, имеются различные сроки перечисления налога, то строки 100-140 заполняются по каждому сроку перечисления налога отдельно. Напрямую эта норма к нашей ситуации неприменима, поскольку в нашем случае, наоборот, имеют место разные даты получения дохода (последнее число каждого месяца 2016 года), но одна дата удержания и один срок перечисления налога (если налог был удержан единовременно). Однако указание единой даты получения дохода (как описано в предыдущем абзаце ответа) не соответствует действительности - фактически доход в виде материальной выгоды получен заемщиком в последний день каждого месяца 2016 года, то есть получается, что мы должны отразить 12 дат получения дохода. И, соответственно, на каждую дату должна быть исчислена сумма полученного дохода.
Из чего мы заключаем, что поскольку в нашем случае имеется разные даты фактического получения дохода, но одна дата его удержания и один срок перечисления, то строки 100-140 следует заполнить по каждой дате фактического получения дохода. Для этого следует заполнить двенадцать блоков строк 100-140 следующим образом:
- по строке 100 каждого блока следует указать соответствующую дату фактического получения дохода с 31.01.2016 по 31.12.2016;
- по строке 130 - соответствующую сумму дохода в виде материальной выгоды, полученную налогоплательщиком на соответствующую дату, отраженную по строке 100;
- по строке 110 следует указать дату, когда НДФЛ был "доудержан" в 2017 году (эта дата будет одинаковая для всех двенадцати блоков);
- по строке 140 - сумму "доудержанного" НДФЛ, приходящуюся на соответствующую сумму дохода, отраженную по строке 130 на дату, отраженную по строке 100 каждого блока;
И по строке 120 следует указать дату, следующую за датой фактического удержания "доудержанного" НДФЛ в 2017 году (эта дата будет также одинаковая для всех двенадцати блоков).
Такой вариант заполнения данных строк раздела 2 расчета 6-НДФЛ, как мы полагаем, в целом соответствует требованиям Порядка заполнения расчета 6-НДФЛ.
При этом показатели, отраженные таким образом в разделе 2 расчета 6-НДФЛ, в форме 2-НДФЛ за 2017 год отражены не будут. Поскольку представлена корректировочная форма 2-НДФЛ за 2016 год с признаком 1, с указанием равенства строк исчисленного, удержанного и перечисленного НДФЛ.
Выраженная в данном ответе позиция является нашим экспертным мнением. В целом ее можно расценивать как наши рассуждения по вопросу способов исправления ситуации. В целях минимизации налоговых рисков рекомендуем Вам воспользоваться правом, предоставленным налоговому агенту пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ, и обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России. Кроме того, на основании положений ст.ст. 21 и 24 НК РФ налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган по месту своего учета для получения разъяснений по заполнению расчета 6-НДФЛ и справок 2-НДФЛ с учетом конкретных ситуаций (смотрите письма Минфина России от 18.01.2017 N 03-04-06/1928, ФНС России от 24.03.2016 N БС-4-11/5106, от 12.02.2016 N БС-3-11/553@).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

7 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.