Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение В субъекте РФ действует пилотный проект ФСС России по переходу на "прямые выплаты" страхового обеспечения по страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии с порядком, утвержденным постановлением Правительства РФ от 21.04.2011 N 294 "Об особенностях финансового обеспечения, назначения и выплаты в 2012-2019 годах территориальными органами Фонда социального страхования Российской Федерации застрахованным лицам страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, осуществления иных выплат и возмещения расходов страхователя на предупредительные меры по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников, а также об особенностях уплаты страховых взносов по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Организация при получении листка нетрудоспособности отправляет реестр сведений в ФСС России. Пособия по временной нетрудоспособности перечисляются в день выплаты заработной платы. Налог с суммы больничных перечисляется в ФНС России вместе с зарплатным налогом за месяц. Является ли это грубой ошибкой? Каков порядок заполнения расчета по форме 6-НДФЛ?

В субъекте РФ действует пилотный проект ФСС России по переходу на "прямые выплаты" страхового обеспечения по страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии с порядком, утвержденным постановлением Правительства РФ от 21.04.2011 N 294 "Об особенностях финансового обеспечения, назначения и выплаты в 2012-2019 годах территориальными органами Фонда социального страхования Российской Федерации застрахованным лицам страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, осуществления иных выплат и возмещения расходов страхователя на предупредительные меры по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников, а также об особенностях уплаты страховых взносов по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Организация при получении листка нетрудоспособности отправляет реестр сведений в ФСС России. Пособия по временной нетрудоспособности перечисляются в день выплаты заработной платы. Налог с суммы больничных перечисляется в ФНС России вместе с зарплатным налогом за месяц.
Является ли это грубой ошибкой? Каков порядок заполнения расчета по форме 6-НДФЛ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация признается налоговым агентом в отношении только той части пособия по временной нетрудоспособности, которая выплачивается за первые три дня нетрудоспособности.
НДФЛ с пособия по временной нетрудоспособности можно перечислять в бюджет в день фактической выплаты пособия, но не позднее последнего дня месяца, в котором фактически выплачено рассматриваемое пособие (включительно).
Порядок заполнения строк Расчета 6-НДФЛ приведен в тексте ответа.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами.
Выплата пособий по временной нетрудоспособности в связи с заболеванием или непроизводственной травмой производится в соответствии с нормами Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ) и Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утвержденного постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375.
Согласно п. 1 части 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам за первые 3 дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за остальной период, начиная с четвертого дня временной нетрудоспособности, - за счет средств Фонда социального страхования РФ (ФСС РФ).
В общем случае страховое обеспечение по временной нетрудоспособности, подлежащее уплате за счет ФСС РФ, выплачивается работодателем в счет уплаты страховых взносов в ФСС РФ (часть 1 ст. 4.6 Закона N 255-ФЗ, п. 2 ст. 431 НК РФ).
При этом указанный зачетный механизм уплаты страховых взносов не используют участники пилотного проекта в регионах РФ, перешедших на "прямые выплаты" страхового обеспечения по страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии с порядком, утвержденным постановлением Правительства РФ от 21.04.2011 N 294 "Об особенностях финансового обеспечения, назначения и выплаты в 2012-2019 годах территориальными органами Фонда социального страхования Российской Федерации застрахованным лицам страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, осуществления иных выплат и возмещения расходов страхователя на предупредительные меры по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников, а также об особенностях уплаты страховых взносов по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Постановление N 294). Регионы, участвующие в реализации пилотного проекта, перечислены в п. 2 Постановления N 294.
Как следует из вопроса, организация находится в регионе, в котором применяется пилотный проект.
Согласно п. 6 Положения об особенностях назначения и выплаты в 2012-2019 годах застрахованным лицам страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и иных выплат в субъектах Российской Федерации, участвующих в реализации пилотного проекта, утвержденного Постановлением N 294 (далее - Положение), в случае утраты трудоспособности вследствие заболевания или травмы пособие по временной нетрудоспособности за первые 3 дня временной нетрудоспособности назначается и выплачивается работодателем за счет собственных средств, а за остальной период, начиная с 4 дня временной нетрудоспособности, - территориальным органом ФСС РФ за счет средств бюджета Фонда.
В соответствии с п. 9 Положения выплата пособия по временной нетрудоспособности застрахованному лицу (работнику организации) осуществляется территориальным органом Фонда путем перечисления пособия на банковский счет застрахованного лица, указанный, в частности, в реестре сведений, представляемом работодателем, в течение 10 календарных дней со дня получения сведений, которые необходимы для назначения и выплаты соответствующего вида пособия.
Таким образом, источником выплаты части пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного начиная с 4 дня временной нетрудоспособности, является территориальный орган ФСС РФ.
В соответствии с частью 1 ст. 15 Закона N 255-ФЗ страхователь (работодатель) назначает пособия по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица (работника) за его получением с необходимыми документами. Выплата пособий осуществляется страхователем в ближайший после назначения пособий день, установленный для выплаты заработной платы.
Положения, утвержденные Постановлением N 294, регламентируют только сроки и порядок выплат той части пособия по временной нетрудоспособности, которая выплачивается за счет ФСС РФ, и не должны противоречить Закону N 255-ФЗ. Следовательно, правила части 1 ст. 15 Закона N 255-ФЗ продолжают применяться, несмотря на реализацию пилотного проекта.
В связи с этим работодатель назначает и выплачивает свою часть пособия в сроки, установленные частью 1 ст. 15 Закона N 255-ФЗ.

НДФЛ

Пособие по временной нетрудоспособности является доходом, облагаемым НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 НК РФ).
Согласно п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами по НДФЛ признаются, в частности, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо) получил любые доходы, за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации организация является источником выплаты налогооблагаемого дохода в виде пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого только за первые три дня временной нетрудоспособности (п.п. 6, 9 Положения). Поэтому в части данной суммы пособия признается налоговым агентом. В отношении же суммы пособия, выплачиваемого начиная с четвертого дня нетрудоспособности, налоговым агентом признается территориальный орган ФСС РФ, так как именно он является источником выплаты указанного дохода.
Таким образом, организация должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ только с части пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемой за первые три дня нетрудоспособности.
Исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).
В общих случаях дата фактического получения доходов в денежной форме определяется как день выплаты этого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
В отношении дохода в виде оплаты труда предусмотрено специальное правило, согласно которому датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Выплата пособия по временной нетрудоспособности является гарантией, предоставляемой работникам в соответствии с законодательством, и не связана с трудовой деятельностью работника. Пособие по временной нетрудоспособности не является частью оплаты труда (часть 1 ст. 129, ст. 183 ТК РФ, ст.ст. 5, 6 Закона N 255-ФЗ).
Поэтому дата получения дохода в виде пособия по временной нетрудоспособности определяется не в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ (как для дохода в виде заработной платы), а на основании пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как дата фактической выплаты пособия (письма Минфина России от 06.04.2017 N 03-04-05/20728, от 10.04.2015 N 03-04-06/20406, ФНС России от 13.03.2017 N БС-4-11/4440@, от 21.10.2016 NБС-3-11/4922@, от 24.10.2013 N БС-4-11/190790).
Дата начисления пособий по временной нетрудоспособности (дата их расчета, отражения в бухгалтерском учете) для целей налогообложения НДФЛ значения не имеет.
Таким образом, на дату перечисления работнику пособия по временной нетрудоспособности (за первые 3 дня нетрудоспособности) организация должна исчислить НДФЛ. На эту же дату НДФЛ должен быть удержан организацией (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Как следует из вопроса, пособия по временной нетрудоспособности перечисляются в день выплаты заработной платы, что отвечает требованиям части 1 ст. 15 Закона N 255-ФЗ.
Перечислить в бюджет удержанную с пособия по временной нетрудоспособности сумму НДФЛ необходимо не позднее последнего числа месяца, в котором производилась выплата пособия (абзац второй п. 6 ст. 226 НК РФ).
Из буквального прочтения указанной нормы следует, что последнее число месяца является крайним сроком для уплаты исчисленного и удержанного с суммы пособия по временной нетрудоспособности налога.
Запрета на перечисление НДФЛ в бюджет в день выплаты рассматриваемого пособия, то есть в день фактического получения дохода налогоплательщиком, нормами главы 23 НК РФ не установлено.
При этом необходимо учитывать, что согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Главой 23 НК РФ не предусмотрено перечисление денежных средств в счет уплаты НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке до даты фактического получения налогоплательщиком дохода (письма Минфина России от 01.02.2016 N 03-04-06/4321, от 22.07.2015 N 03-04-06/42063, от 12.11.2014 N 03-04-06/57158, ФНС России от 29.09.2014 N БС-4-11/19714@).
Следовательно, организация должна перечислить НДФЛ, исчисленный и удержанный из выплачиваемого работнику пособия по временной нетрудоспособности, в любой день, начиная с даты фактической выплаты пособия до последнего дня месяца, в котором фактически выплачено пособие (включительно).
Например, если пособие по временной нетрудоспособности выплачено 10.08.2017, то организация должна перечислить в бюджет НДФЛ в срок с 10.08.2017 по 31.08.2017.
НДФЛ, исчисленный и удержанный с заработной платы организация обязана перечислить не позднее дня (рабочего дня, то есть дня, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем - п. 6 ст. 6.1 НК РФ), следующего за днем выплаты налогоплательщику заработной платы (абзац первый п. 6 ст. 226 НК РФ).
Например, если заработная плата за июль 2017 года выплачена 10.08.2017, то налог должен быть перечислен в бюджет не позднее 11.08.2017. При этом НДФЛ может быть перечислен и в день выплаты заработной платы - 10.08.2017.

6-НДФЛ

Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета, в частности, расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за I квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 6-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ (далее - Расчет 6-НДФЛ, 6-НДФЛ, Расчет). Порядок заполнения 6-НДФЛ утвержден этим же приказом (далее - Порядок).
Расчеты 6-НДФЛ заполняются на основании данных, содержащихся в регистрах налогового учета (п. 1 ст. 230 НК РФ, п. 1.1 Порядка, письмо ФНС России от 30.05.2016 N БС-4-11/9532@). В связи с чем, прежде всего, необходимо корректное отражение информации о суммах исчисленного и удержанного НДФЛ в таких регистрах.
Расчет по форме 6-НДФЛ, помимо титульного листа, включает 2 раздела:
- Раздел 1 "Обобщенные показатели", в котором указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (п. 3.1 Порядка);
- Раздел 2 "Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц", в котором указываются даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога (п. 4.1 Порядка).
Причем, если в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, имеются различные сроки перечисления налога, то строки 100-140 заполняются по каждому сроку перечисления налога отдельно (п. 4.2 Порядка).
Разъясняя порядок формирования расчета 6-НДФЛ, налоговая служба обращает внимание на необходимость заполнения в нем отдельных строк с учетом соответствующих положений главы 23 НК РФ (письма ФНС России от 01.08.2016 N БС-3-11/3504@, от 08.06.2016 N БС-4-11/10202@, от 11.05.2016 N БС-3-11/2094@, от 24.03.2016 N БС-4-11/5106).
Так, в письме ФНС России от 25.02.2016 N БС-4-11/3058@ сообщается, что:
- строка 100 раздела 2 "Дата фактического получения дохода" заполняется с учетом положений ст. 223 НК РФ;
- строка 110 раздела 2 "Дата удержания налога" заполняется с учетом положений п. 4 ст. 226 и п. 7 ст. 226.1 НК РФ;
- строка 120 раздела 2 "Срок перечисления налога" заполняется с учетом положений п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ.
Необходимо учитывать, что по строке 120 указывается именно дата, не позднее которой сумма НДФЛ должна быть перечислена в бюджет в соответствии с положениями п. 6 ст. 226 НК РФ (письма ФНС России от 15.12.2016 N БС-4-11/24063@, от 20.01.2016 N БС-4-11/546@), даже если фактическая уплата налога произведена на иное число.
Поскольку в рассматриваемом случае для доходов в виде заработной платы и пособий по временной нетрудоспособности даты фактического получения дохода и сроки перечисления налога установлены различные, то разделе 2 расчета 6-НДФЛ блоки строк 100-140 по указанным выплатам заполняются отдельно (п. 4.2 Порядка).
Если раздел 1 расчета 6-НДФЛ заполняется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год, то в разделе 2 расчета 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода. Данное обстоятельство обусловливает возможное несовпадение показателей раздела 1 и раздела 2 расчета 6-НДФЛ. В частности, строка 020 раздела 1 "Сумма начисленного дохода" может не соответствовать суммовому показателю строк раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ (письмо ФНС России от 28.03.2016 N БС-4-11/5278@, смотрите также письма ФНС России от 24.05.2016 N БС-4-11/9194, от 11.05.2016 N БС-3-11/2094@, от 27.04.2016 N БС-4-11/7663, от 24.03.2016 N БС-4-11/5106, от 18.03.2016 N БС-4-11/4538@, от 12.02.2016 N БС-3-11/553@, от 20.01.2016 N БС-4-11/546@, от 24.11.2015 N БС-4-11/20483@).
Учитывая вышеизложенное, а также условные приведенные нами даты, рассмотрим порядок отражения операций по выплате заработной платы и пособия по временной нетрудоспособности в расчете 6-НДФЛ за 9 месяцев 2017 года (смотрите также письма ФНС России от 13.03.2017 N БС-4-11/4440@, от 25.01.2017 N БС-4-11/1249@, от 21.10.2016 N БС-3-11/4922@, от 01.08.2016 N БС-4-11/13984@ (вопрос 10)):
1) в разделе 1:
строка 020 - сумма выплаченного в августе пособия и заработной платы, начисленной за все прошедшие месяцы 2017 года по состоянию на 30.09.2017;
строка 040 - сумма НДФЛ, исчисленного с пособия и начисленной заработной платы;
строка 070 - сумма НДФЛ, удержанная при выплате пособия, и с выплаченной по состоянию на 30.09.2017 заработной платы;
2) в разделе 2:
- в отношении пособия:
строка 100 - 10.08.2017;
строка 110 - 10.08.2017;
строка 120 - 31.08.2017;
строка 130 - сумма выплаченного пособия;
строка 140 - сумма НДФЛ, удержанного с пособия;
- в отношении заработной платы за июль 2017 года:
строка 100 - 31.07.2017 (письмо ФНС России от 16.05.2016 N БС-3-11/2169);
строка 110 - 10.08.2017;
строка 120 - 11.08.2017;
строка 130 - сумма выплаченной за июль заработной платы;
строка 140 - сумма НДФЛ, удержанного с заработной платы за июль.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

14 августа 2017 г.