От налоговой инспекции в последний день выездной проверки организации пришло требование со следующим текстом: "Документы по проведению открытого запроса предложений, конкурса, запроса котировок, аукционов по выбору победителя, условия участия в закупке, предъявляемые для выбора поставщика, извещения о проведении запроса предложений, заявки контрагента на участие в запросе предложений, технические задания к каждому лоту, сметные расчеты, информационная карта запроса предложений, документация о проведении запроса предложений и прочие документы к каждой закупке за 2014-2016 годы". Документы касаются закупок, которые унитарное предприятие осуществляло в соответствии с нормами Федерального закона от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц в период 2014-2016 гг. Речь идет о закупках стоимостью свыше 15 млн. рублей, сведения о которых размещались на официальном сайте. Проверка касается всех налогов за периоды 2014-2016 гг. Правомерно ли требование запрашивать эти документы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налогоплательщик вправе не представлять по требованию налогового органа документы, не относящиеся к предмету налоговой проверки. Однако вопрос о том, являются ли указанные в вопросе документы необходимыми для осуществления налоговым органом своих полномочий в ходе проведения налоговой проверки, или требование об их представлении не основано на законодательстве, является оценочным. В спорной ситуации дать правовую оценку требованию налогового органа может только суд исходя из конкретных обстоятельств.
Непредставление упомянутых в вопросе документов при наличии их у налогоплательщика влечет за собой налоговые риски в виде возможного применения к организации штрафных санкций.

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Со своей стороны налоговые органы вправе, в частности:
- требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов;
- проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 31 НК РФ).
В силу п. 2 ст. 87 НК РФ целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено главой 14 НК РФ.
В соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.
В свою очередь, п. 1 ст. 93 НК РФ предусматривает, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.
Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
Ограничения на истребование налоговым органом документов в ходе проведения налоговой проверки установлены п. 5 ст. 93 НК РФ, согласно которому у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) не могут быть истребованы документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков), а также документы, представленные в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга. Это ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
Иных ограничений в отношении состава документов, которые могут быть истребованы налоговым органом у налогоплательщика в связи с проведением налоговой проверки, нормы НК РФ напрямую не предусматривают.
В частности, налоговое законодательство не ограничивает возможность истребовать у налогоплательщика документы, размещенные в каких-либо общедоступных информационных системах или базах данных (смотрите в связи с этим постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2011 N 17АП-11578/11).
Согласно п. 5.1 письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок" в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки. Причем, как следует из этой нормы, приведенный в ней перечень документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика, не является исчерпывающим. То есть перечень истребуемых документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, законодателем не ограничен. Согласно официальным разъяснениям к таким документам относятся любые документы, содержащие необходимую для целей налогового контроля информацию, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика, а также информацию относительно конкретной сделки (письма Минфина России от 30.09.2014 N ЕД-4-2/19869, от 19.05.2010 N 03-02-07/1-243, от 11.10.2007 N 03-02-07/1-438, ФНС России от 30.09.2014 N ЕД-4-2/19869). При этом НК РФ не предусматривает основания для оставления налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов без исполнения.
В письме Минфина России от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336 указано, что к документам, которые вправе истребовать налоговые органы при проведении налоговой проверки, относятся документы, содержащие информацию для целей налогового контроля, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика.
Таким образом, исходя из норм закона и с учетом позиции по этому вопросу, занимаемой контролирующими органами, налогоплательщик обязан выполнить требование налогового органа о представлении документов в связи с проведением выездной налоговой проверки, несмотря на то обстоятельство, что эти сведения, содержащиеся в этих документах, размещены на общедоступных сайтах в сети Интернет.
Однако, на наш взгляд, из приведенных норм следует, что при выездной проверке налоговый орган вправе требовать представления не любых документов, а только тех, которые необходимы для контроля правильности исчисления и полноты уплаты соответствующих налогов (сборов, страховых взносов) в проверяемом периоде.
В судебной практике не сложилось единого мнения по вопросу о критериях оценки обоснованности требования налогового органа о представлении документов в ходе налоговых проверок.
Так, в постановлении от 03.03.2017 N Ф05-1240/17 АС Московского округа пришел к выводу о том, что под документами, необходимыми для проведения выездной проверки, понимаются любые документы, имеющиеся у налогоплательщика и относящиеся к проверяемому периоду, в связи с чем на налогоплательщика возложена обязанность по представлению любых документов, прямо или косвенно связанных с хозяйственной деятельностью за определенный период, с целью проверки соблюдения налогового законодательства.
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2016 N 09АП-47949/16 указано, что налогоплательщик не вправе отказывать в представлении имеющегося у него документа, относящегося к проверяемому периоду, поскольку проверку правильности исчисления и уплаты налога (налогов) осуществляет не налогоплательщик, а налоговый орган, на который эта функция и обязанность возложена налоговым законодательством, следовательно, именно налоговый орган (его должностные лица) определяет полноту и комплектность необходимых для проверки и анализа первичных документов, регистров учета и аналитических материалов.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 04.10.2017 N 20АП-4729/17 подчеркнул, что в силу действующего законодательства РФ налоговый орган может истребовать любые документы, в том числе не предусмотренные налоговым и бухгалтерским законодательством, с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов, и непредставление таких документов является основанием для привлечения к налоговой ответственности (смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2015 N 09АП-54933/14).
Судьи также отмечают, что, учитывая отсутствие в НК РФ закрытого перечня документов, на основании которых формируется объект налогообложения, а также влияние на правильность формирования объекта налогообложения по конкретному налогу косвенных обстоятельств, право налогового органа истребовать любые документы, необходимые, по мнению проверяющих, для проверки правильности исчисления и уплаты налога (налогов), не может быть ограничено субъективным суждением налогоплательщика о нецелесообразности представления или неотносимости каждого из затребованных документов к предмету проверки (постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2017 N 04АП-4034/17 и от 29.03.2017 N 04АП-938/17).
Другой правовой подход к решению этого вопроса заключается в признании права налогоплательщика не представлять в связи с проведением налоговой проверки документы, не имеющие отношения к предмету этой проверки, поскольку требование об их представлении не основано на нормах налогового законодательства, а налогоплательщики вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).
В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07 указывается, что по смыслу ст.ст. 88, 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, не имеется.
В рамках такого подхода суды признают неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ в случае необоснованного истребования у налогоплательщика документов, не относящихся к предмету налоговой проверки (смотрите в связи с этим постановления АС Московского округа от 14.12.2015 N Ф05-16932/15, АС Западно-Сибирского округа от 24.06.2015 N Ф04-19873/15, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2017 N 19АП-7602/16, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.09.2015 N 08АП-8647/15).
С нашей точки зрения, относимость многих из указанных в вопросе документов к предмету выездной налоговой проверки вызывает сомнение, если документы запрашиваются в связи с совершением хозяйственных операций с участием конкретного контрагента или контрагентов, которые были признаны победителями по результатам закупочных процедур, поскольку содержание документов, составляемых при осуществлении закупки в целях определения лица, с которым заключается договор (извещения об осуществлении закупки, документация о закупке, заявки потенциальных контрагентов), относится к сфере правового регулирования Федерального закона от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц", в рамках которого налоговый орган не осуществляет контрольных функций.
Вместе с тем вопрос о том, необходимо ли истребование таких документов для осуществления контроля соблюдения организацией требований налогового законодательства, является оценочным, его решение зависит от конкретных обстоятельств и целей, которые преследовал налоговый орган, запрашивая эти документы. Учитывая, что налоговый орган не обязан уведомлять налогоплательщика о цели истребования каждого документа при проведении налоговой проверки, правовую оценку обоснованности такого требования в случае возникновения спора может дать только суд.
Поэтому, если в этой ситуации налогоплательщик откажется представить указанные документы (при условии, что он ими располагает), мотивировав это наличием их в свободном доступе или тем, что они не относятся к предмету проверки, существует вероятность привлечения организации к ответственности в виде штрафа на основании п. 1 ст. 126 НК РФ. В связи с этим налогоплательщик, возможно, будет вынужден отстаивать свою позицию в суде. Однако это не исключает возможности для Организации представить налоговому органу все затребованные документы в добровольном порядке, для исключения риска внеочередной выездной налоговой проверки и других последствий.

К сведению:
НК РФ не ограничивает налоговый орган в праве истребовать необходимые документы в последний день налоговой проверки. Позиция, согласно которой при проведении в отношении налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган вправе направить ему требование о представлении документов в пределах сроков проведения такой проверки или таких мероприятий, представлена и в судебной практике (смотрите п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Поэтому отказ представить по требованию налогового органа документы в связи с проводимой налоговой проверкой, мотивированный тем, что такое требование получено в последний день проведения проверки, с точки зрения налоговых органов и многих судей, также может быть основанием для применения к налогоплательщику штрафных санкций (смотрите постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2017 N 09АП-7099/17, Пятого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2017 N 05АП-10303/16).
Однако в правоприменительной практике не существует единообразной позиции по этому вопросу*(1).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

14 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите в связи с этим материал:
- Вопрос: За день до окончания выездной налоговой проверки и в день ее окончания ИФНС вручила организации требования о представлении документов. Должна ли организация отвечать на эти требования? Если да, то какие штрафные санкции могут быть применены за непредставление документов и пояснений по этим требованиям? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2016 г.)).