Заключен договор с заказчиком, получен аванс, который отработан не полностью. Сумма договора уменьшилась. Чтобы не возвращать неотработанный аванс, пришли к следующему решению: остаток аванса засчитать в счет оплаты заказчиком гарантийного удержания (оплата гарантийного удержания по договору: 50% - через 12 месяцев, 50% - через два года). В бухгалтерском учете на счете по кредиту 62.02 числится остаток аванса, на счете 76.АВ - НДС с этого остатка. Может ли организация закрыть аванс с последним актом по форме КС-2 в 2 квартале 2022 года, или этот остаток будет "висеть" еще два года? Какими проводками будет закрываться аванс через два года? Какие документы нужно оформить, чтобы закрыть аванс в 2 квартале 2022 года и если он закрывается через два года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В общем случае недоплаченная (удержанная) заказчиком сумма гарантийного удержания отражается в бухгалтерском учете организации-подрядчика как срочная дебиторская задолженность, подлежащая учету до момента истечения гарантийного срока на выполненные работы.
Удержание гарантийной суммы не должно приводить к уменьшению цены договора. Если в рассматриваемой ситуации такая задолженность у подрядчика не образовалась, то она не будет закрываться оплатой заказчика через 12 месяцев и через два года.
Соразмерное уменьшение установленной за работу цены договора в случаях, перечисленных в норме п. 1 ст. 723 ГК РФ, учитывается отдельно на основании оформленного документа в виде претензии.
Поскольку цена договора не должна меняться, то сумма предварительной оплаты соответствует сумме оплаты по договору без образования незачтенных сумм.
Если в рассматриваемой ситуации также имеет место уменьшение объемов работ, согласованное сторонами в периоде действия договора, то изменение цены договора, вызванное этим изменением объемов работ, приводит к необходимости отражения в бухгалтерском учете подрядчика операции по возврату сумм предварительной оплаты в части такого уменьшения.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 755 ГК РФ подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока.
Гарантийное удержание представляет собой договорное условие о возможности удержания заказчиком денежных средств из сумм соответствующих платежей по договору при оплате выполненных работ в целях надлежащего исполнения обязательств подрядчика (смотрите, например, определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.12.2021 N 305-ЭС21-14922 по делу N А40-94432/2020). Поскольку гарантийное удержание законодательством не предусмотрено, стороны при включении данного условия в договор должны согласовать размер, порядок удержания при оплате работ. В договоре также могут быть согласованы порядок и срок возврата гарантийного удержания в случае, если свои обязательства подрядчик выполняет в полном объеме.
Согласованная в договоре сумма гарантийного удержания позволяет заказчику удовлетворить свои требования к подрядчику в оперативном порядке, просто уменьшив размер своего денежного обязательства перед ним при осуществлении итогового расчета (смотрите постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.02.2022 N Ф05-31158/2021 по делу N А40-60701/2021).
В рассматриваемом случае из вопроса следует, что стороны намерены прекратить обязательство подрядчика по возврату неотработанного аванса в счет последующего возврата заказчиком гарантийного удержания.
Это означает, если мы правильно поняли, что в данном случае возникновение неотработанного аванса связано в том числе с удержанием заказчиком денежных средств из сумм соответствующих платежей по договору подряда, то есть с гарантийным удержанием, которое подлежит возврату по истечении некоторого срока с даты окончания гарантии.
Однако при таких обстоятельствах в связи с намерением подрядчика не возвращать остаток аванса в счет последующего возврата заказчиком гарантийного удержания необходимо учитывать следующее.
В силу п. 1 ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. Если обязательства по договору исполнены, то договор прекращает действие в части предмета договора (но продолжает действовать в части соблюдения гарантийных обязательств в течение установленного срока).
В рассматриваемой ситуации имело место поступление средств предварительной оплаты по договору, прекратившемуся к настоящему моменту вследствие выполнения подрядчиком своих обязательств по выполнению объемов работ и истечения времени, на который он заключался.
Следует учитывать, что с момента окончания срока действия договора продавец утрачивает основания для удержания полученной суммы предварительной оплаты. С указанного момента полученный аванс является для него неосновательным обогащением и подлежит возврату покупателю на основании п. 1 ст. 1102 ГК РФ (смотрите п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49, постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2013 N Ф07-2710/13, ФАС Уральского округа от 23.12.2010 N Ф09-10272/10-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-1600/2008, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2012 N 16АП-981/12).
Соответствующее обязательство подрядчика по возврату неосновательного обогащения является денежным, в связи с чем на эту сумму до ее возврата могут начисляться проценты по ст. 395 ГК РФ (смотрите, например, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2011 N 17АП-10786/11).
С другой стороны, можно говорить о том, что у заказчика при определенных условиях тоже может возникнуть обязательство по возврату суммы гарантийного удержания,
Отметим, что в общем случае наличие у сторон обязательств друг к другу позволяет провести зачет однородных обязательств, что означает их прекращение.
Так, согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Применительно к рассматриваемой ситуации обязательство по возврату неотработанного аванса (неосновательного обогащения) для применения нормы ст. 410 ГК РФ должно прекращаться зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил (либо срок которого не указан или определен моментом востребования).
Однако момент возникновения обязательства по возврату неосновательного обогащения у подрядчика и момент возможного возникновения обязательства у заказчика отделены временным промежутком: о возникновении обязательства у заказчика можно будет говорить лишь по истечении некоторого времени с даты окончания гарантии (50% через 12 месяцев, 50% через два года) (при отсутствии замечаний по поводу качества выполненных объемов работ).
В связи с этим можно утверждать, что в рассматриваемой ситуации на момент подписания договора о зачете обязательство по возврату суммы (части суммы) гарантийного удержания относится к обязательствам с ненаступившим сроком исполнения.
Поскольку норма ст. 410 ГК РФ предполагает наличие встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования, к рассматриваемой ситуации положения ст. 410 ГК РФ применить нельзя.
В то же время Пленум ВАС РФ пришел к выводу, что нормы ст. 410 ГК РФ, устанавливающие предпосылки прекращения обязательства односторонним заявлением о зачете, не означают запрета соглашения договаривающихся сторон о прекращении неоднородных обязательств или обязательств с ненаступившими сроками исполнения и т.п. (смотрите абзац четвертый п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах").
Опираясь на данное постановление Пленума ВАС РФ, можно только теоретически допустить возможность того, что подрядчик в рассматриваемой ситуации сможет закрыть свое обязательство по возврату аванса (неосновательного обогащения), подписав с заказчиком соглашение о переводе данных средств на расчеты по возврату суммы (части сумму) гарантийного удержания по истечении некоторого срока с даты окончания гарантии.
Однако следует учесть, что такое прекращение обязательств (по соглашению сторон) нормами гражданского законодательства не регулируется.
Кроме того, необходимо также учесть вопрос о том, сможет ли организация-подрядчик в рассматриваемой ситуации принять к вычету НДС, начисленный при получении сумм предварительной оплаты и отраженный на счете 76, субсчет "НДС с аванса (предоплаты), полученного от покупателя (заказчика)", к вычету по факту такого зачета.

Вычет НДС, исчисленного с аванса по прекратившемуся договору

При определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право применить налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ (п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 173 НК РФ).
Согласно второму абзацу п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Согласно абзацу второму п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Смотрите также письма ФНС России от 21.08.2020 N СД-4-3/13554, УФНС России по Краснодарскому краю от 25.05.2010 N 15-10/12726@, УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 19-11/022386.
В целях применения вычетов сумм НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет при получении авансовых платежей, необходимо единовременное выполнение следующих условий (письмо Минфина России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447):
- изменение условий либо расторжение договора;
- фактический возврат сумм авансовых платежей.
Пунктом 23 постановления от 30.05.2014 N 33 Пленум ВАС РФ разъяснил, что налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы НДС, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.
При рассмотрении споров с участием нормы абзаца второго п. 5 ст. 171 НК РФ суды указывают, что взаимоотношения сторон по прекращению договорных обязательств находятся в сфере действия гражданско-правовых, а не налоговых отношений (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2013 N Ф08-1449/13 по делу N А32-2964/2012).
Поэтому судебные инстанции зачастую принимают сторону налогоплательщика, если обязательство по возврату аванса прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (п. 1 ст. 404 ГК РФ). В частности, в арбитражной практике нередки положительные решения при прекращении обязательства:
- зачетом (ст. 410 ГК РФ) (смотрите, например, постановление Двадцатого ААС от 17.10.2017 N 20АП-5833/17, постановления АС Центрального округа от 03.02.2016 N Ф10-4890/15, Шестнадцатого ААС от 26.05.2015 N 16АП-1285/15, АС Западно-Сибирского округа от 27.03.2015 N Ф04-16968/15, ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2014 N Ф01-2665/14), АС Центрального округа от 03.02.2016 N Ф10-4890/15 по делу N А14-3113/2014, ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2014 N Ф01-2665/14 по делу N А79-7197/2013);
- новацией (ст. 717 ГК РФ) (смотрите, например, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185 по делу N А48-3437/2013, постановления АС Центрального округа от 18.08.2015 N Ф10-2702/15 по делу N А64-3940/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.11.2013 N Ф08-6460/13 по делу N А32-4896/2012, ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2011 N Ф07-15116/2010 по делу N А42-880/2009).
Примеров судебной практики, в которых обязательство по возврату аванса прекращалось соглашением сторон, мы не нашли.
В схожей ситуации в случае зачета суммы предварительной оплаты по расторгнутому договору поставки товаров в счет поставки товаров по новому договору, то есть без возврата предварительной оплаты, норма, предусмотренная абзацем вторым п. 5 ст. 171 НК РФ, не применяется (смотрите письма Минфина России от 02.11.2017 N 03-07-11/72105, от 18.07.2016 N 03-07-11/41972). Не принимается к вычету и НДС с аванса в случае новации договора (без возврата суммы аванса).
Таким образом, в отношении рассматриваемой ситуации Минфин России имеет устойчивую точку зрения, а именно в случае зачета суммы аванса по прекращенному договору, в счет оплаты по новым обязательствам с тем же контрагентом, то есть без возврата аванса, у налогоплательщика не имеется оснований для принятия к вычету НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с суммы аванса.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в случае принятия НДС к вычету с аванса в ситуации зачета суммы аванса в счет последующего возврата заказчиком каких-либо сумм, в частности гарантийного удержания, подрядчику придется преодолевать сопротивление со стороны налоговых органов.

Иной подход к рассмотрению ситуации

Согласно п. 1 ст. 754 ГК РФ подрядчик несет ответственность перед заказчиком за допущенные отступления от требований, предусмотренных в технической документации и в обязательных для сторон строительных нормах и правилах, а также за недостижение указанных в технической документации показателей объекта строительства, в том числе таких, как производственная мощность предприятия.
При обнаружении в течение гарантийного срока недостатков, указанных в п. 1 ст. 754 ГК РФ, заказчик должен заявить о них подрядчику в разумный срок по их обнаружении (п. 4 ст. 755 ГК РФ).
Согласно норме абзаца третьего п. 1 ст. 723 ГК РФ в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, потребовать от подрядчика соразмерного уменьшения установленной за работу цены.
Из норм п. 4 и п. 6 ст. 709 ГК РФ следует, что при отсутствии иных указаний в договоре цена договора (в том числе работы, услуги) считается твердой. А уменьшения твердой цены заказчик требовать не вправе, в том числе в случае, если в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов.
При этом с учетом п. 3 ст. 425 ГК РФ изменение цены договора по соглашению сторон возможно лишь в период действия договора. Дополнительное соглашение к исполненному договору не будет иметь юридической силы (п. 1 ст. 408, ст. 168 ГК РФ).
С учетом этого сумма гарантийного удержания, согласованная в договоре, не должна оказывать влияние на возможность уменьшения цены договора.
Соразмерное уменьшение установленной за работу цены в случае, предусмотренном в норме абзаца третьего п. 1 ст. 723 ГК РФ, оформляется отдельным документом. Такое уменьшение не подлежит отражению в акте сдачи-приемки результата работ. Величина стоимости выполненных работ, отраженная в акте, в общем случае изменению не подлежит.
Поскольку задолженность заказчика по оплате работ подлежит отражению в бухгалтерском учете организации-подрядчика в полной величине, то и зачет суммы предварительной оплаты в таком случае должен осуществляться на полную сумму стоимости работ.
В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:
Дебет Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным"
- отражено поступление аванса на расчетный счет;
Дебет 76, субсчет "НДС с авансов" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС с полученной предоплаты;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 51
- перечислен НДС в бюджет с аванса;
Дебет 62 Кредит 90
- признана сумма выручки от выполнения работ;
Дебет 90 Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС с выручки от реализации;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 76, субсчет "НДС с авансов"
- НДС, ранее уплаченный в бюджет с предоплаты, принят к вычету;
Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62
- произведен зачет ранее полученной предоплаты от заказчика.
Остаток суммы средств предварительной оплаты возможно зачесть в счет оплаты общей цены договора путем выставления заключительного КС-2 во втором квартале 2022 года.
Если аванс подлежит зачету в сумме цены договора, то у организации-подрядчика, в свою очередь, возникает обязательство по внесению суммы гарантийного удержания, согласованной в договоре.
Полагаем, что сумма гарантийного удержания может выступать в качестве дебиторской задолженности, образовавшейся в учете организации-подрядчика, например, по факту оплаты работ заказчиком за минусом суммы гарантийного удержания: Дебет 62 Кредит 51.
С учетом изложенного в общем случае сумма гарантийного удержания, недоплаченная (удержанная) заказчиком, является для подрядчика срочной дебиторской задолженностью, подлежащей учету у последнего на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" до момента истечения гарантийного срока на выполненные работы.
Особенностью рассматриваемой ситуации является то обстоятельство, что оплата по договору произведена в сумме цены договора, без уменьшения ее на сумму гарантированно удержания, в форме предварительной оплаты.
В этом случае дебиторская задолженность заказчика в сумме гарантийного удержания может возникнуть у подрядчика только по факту перечисления подрядчиком суммы такого удержания заказчику. На этом основании возникает необходимость производства операции по перечислению суммы гарантийного удержания.
Если же подрядчик не будет перечислять сумму гарантийного удержания заказчику, то ему следует по договоренности с заказчиком засчитать обязательство по перечислению средств гарантийного удержания на расчетный счет заказчика в счет обязательства заказчика по возврату сумм гарантийного удержания подрядчику при отсутствии претензий со стороны заказчика после окончании гарантийного срока в соответствующей части. То есть в случае установления факта неудержания рассматриваемой суммы у организации-подрядчика не возникает оснований для получения сумм возврата гарантийного удержания через 12 месяцев и через два года.
При этом организация-заказчик не лишена возможности в любой момент гарантийного срока требовать уменьшения цены договора на основании выставленной претензии.

Уменьшение цены договора вследствие уменьшения объема работ в периоде его действия

Если в рассматриваемой ситуации также происходит уменьшение цены договора вследствие уменьшения объемов работ по согласованию сторон в период действия договора, то во избежание претензий со стороны налоговых органов с учетом п. 4 и п. 6 ст. 709 ГК РФ сторонам следует зафиксировать возможность изменения условий договора о цене и сам факт изменения условий, например, оформлением дополнительного соглашения к договору.
Так, в письме Минфина России от 10.06.2016 N 03-07-11/33920 рассмотрена ситуация, когда продавец выполнил все свои обязательства по договору, но сумма выполненных работ оказалась меньше суммы перечисленного аванса, и его излишек возвращен покупателю По мнению Минфина, вычет сумм НДС, ранее исчисленных продавцом с предоплаты, в таком случае невозможен, поскольку возврат осуществлен без изменения условий или расторжения договора.
В учетом абзаца второго п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ если уменьшение цены договора в данном случае вызвано не удовлетворением требования заказчика к подрядчику по поводу внесения суммы гарантийного удержания путем уменьшения размера денежного обязательства заказчика перед ним при осуществлении итогового расчета, а вследствие уменьшения объема работ, то сумму НДС (отраженную на счете 76), приходящуюся на разницу между суммой полученного аванса и суммой отгрузки, организация вправе принять к вычету в случае одновременного выполнения следующих условий:
- внесены изменения в договор;
- осуществлен возврат авансовых платежей покупателю (и данная операция отражена в учете).
То есть если на ситуацию, рассмотренную выше, накладывается еще ситуация, связанная с изменением цены договора в сторону уменьшения, то первая ситуация усложняется тем, что возникает необходимость осуществления возврата сумм предварительной оплаты в части превышения суммы договора.
В бухгалтерском учете указанная операция будет отражена следующими записями:
Дебет 62 Кредит 51
- возвращен аванс, полученный от заказчика в части уменьшения цены договора;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "НДС с полученных авансов"
- сумма НДС, соответствующая возвращенному авансу, принята к вычету.
При этом покупатель (заказчик) в налоговом периоде, в котором произошло уменьшение цены договора и возврат предоплаты, обязан восстановить сумму НДС в размере, ранее принятом к вычету (второй абзац подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Абзацем вторым п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, предусмотрено, что в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата суммы предоплаты счета-фактуры, ранее зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанной суммы, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, произведенной в связи с отказом, но не позднее одного года со дня отказа.
При этом в графе 7 книги покупок предусмотрено указывать номер и дату документа, подтверждающего уплату налога на добавленную стоимость в случаях, установленных законодательством Российской Федерации (подп. "к" п. 6 Правил). По мнению Минфина России, поскольку в графе 7 книги покупок отражаются реквизиты документов, подтверждающих уплату сумм налога на добавленную стоимость, принимаемых к вычету после их фактической уплаты, в случаях, предусмотренных ст. 172 НК РФ, то в данной графе следует отражать, в частности, реквизиты документов, подтверждающих возврат покупателю авансового платежа (письмо Минфина России от 24.03.2015 N 03-07-11/16044).
В такой ситуации следует заявлять вычет по правилам, отраженным в абзаце третьем п. 38.8 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Приложение 2 к приказу ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@), то есть в графе 3 по строке 120 налоговой декларации по НДС.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при возврате поставщиком аванса (предоплаты) покупателю;
- Энциклопедия решений. Возврат аванса;
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при получении предварительной оплаты продавцом;
- Вопрос: Заказчик-застройщик на основании заключенных с инвесторами договоров долевого участия ведет строительство жилого дома. В этой связи он заключил с генподрядчиком договор подряда. Оплата выполненных генподрядчиком работ на объекте производится в размере 98% от договорной стоимости работ и затрат, указанной в договоре. Оставшиеся 2% именуются гарантийным удержанием (для обеспечения гарантии качества строительных работ), оплачиваются заказчиком в определенном порядке. Обязана ли организация создавать резервы по гарантийному ремонту по своим обязательствам перед инвесторами по договору долевого участия? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2013 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

6 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.