Пунктом 5.1 ст. 23 НК РФ для лиц, на которых НК РФ возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, устанавливается обязанность обеспечить получение от налогового органа в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и передать налоговому органу квитанцию о приеме таких документов в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота в течение шести дней со дня их отправки налоговым органом. Следует ли из этого, что организации, находящиеся на любой системе налогообложения, со среднесписочной численностью менее 100 человек по всем налогам кроме НДС не обязаны исполнять обязанность по передаче налоговому органу квитанции о приеме направленных им через ТКС документов? То есть, если плательщику НДС через ТКС направлено требование о предоставлении пояснений по другим налогам (не по НДС), такой налогоплательщик не обязан передавать налоговому органу квитанцию о приеме указанного документа? А применяющая УСН организация со среднесписочной численностью менее 100 человек вправе не исполнять требование п. 5.1 ст. 23 НК РФ, т.к. не является плательщиком НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация, применяющая любую систему налогообложения, в том числе УСН, со среднесписочной численностью работников за предыдущий год менее 100 человек обязана исполнять требования п. 5.1 ст. 23 НК РФ в отношении любых документов, полученных ею от налогового органа по ТКС, в случаях, если на нее возложена обязанность по предоставлению какого-либо расчета (декларации) в электронной форме. В частности, на организацию, применяющую УСН, такая обязанность возлагается в случаях, если:

• она выставила покупателю счет-фактуру с выделением в ней суммы НДС;
• она является налоговым агентом, выставляющим или получающим счета-фактуры в рамках работы по посредническому договору (договору транспортной экспедиции) или при выполнении функций застройщика.

Обоснование позиции:
С 1 января 2015 года ст. 23 НК РФ дополнена п. 5.1 (Федеральным законом от 28.06.2013 № 134-ФЗ (далее - Закон № 134-ФЗ)). Данной нормой для лиц, на которых НК РФ возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, устанавливается обязанность обеспечить получение от налогового органа в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Указанные лица обязаны передать налоговому органу квитанцию о приеме таких документов в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота в течение шести дней со дня их отправки налоговым органом.

За неисполнение данного требования пп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ (также внесен в ст. 76 НК РФ Законом № 134-ФЗ и вступил в силу с 1 января 2015 года) предусмотрена мера налогового контроля в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, а также приостановления переводов его электронных денежных средств. Соответствующее решение сможет принимать руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в случае, если в течение 10 дней со дня истечения срока, установленного для передачи квитанции о приеме документов, налогоплательщиком не будут отправлены квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган (пп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ)*(1).

Здесь хотим обратить Ваше внимание, что конкретный перечень документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (документов, о которых идет речь в п. 5.1 ст. 23 НК РФ), НК РФ и иными законодательными актами не установлен. На наш взгляд, в качестве таких документов могут выступать любые документы, право на запрашивание которых предоставлено налоговым органам НК РФ.

Таким образом, считаем, что п. 5.1 ст. 23 НК РФ на налогоплательщика возлагается обязанность по предоставлению квитанций на любые документы, полученные через ТКС от налогового органа (при условии, что при направлении данных документов налоговый орган не превысил своих полномочий).

Однако, в отличие от п. 5.1 ст. 23 НК РФ, в пп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ речь уже идет о конкретных документах:

• требование о представлении документов (ст. 93 и ст. 93.1 НК РФ);
• требование о представлении пояснений (ст. 25.14, ст. 88 и ст. 105.29 НК РФ);
• уведомление о вызове в налоговый орган (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

То есть возможность применения к налогоплательщику меры пресечения в виде приостановления операций по счетам предусмотрена только в случае неисполнения обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме именно перечисленных документов. При непредставлении в налоговый орган квитанции о приеме каких-либо иных документов, например о приеме требования о предоставлении информации (ст. 93.1 НК РФ), указанная мера пресечения применима быть не может.

Такой вывод прямо следует из пп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ и подтверждается разъяснениями уполномоченных органов. Смотрите, например, ответ господина Разгулина, действительного государственного советника РФ 3 класса, на:

• Вопрос: Вправе ли налоговый орган приостановить операции по счетам налогоплательщика в случае неполучения от налогоплательщика квитанции о приеме направленного в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи требования о представлении информации? ("Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", № 2, февраль 2015 г.);
• Вопрос: Мы получили решение о проведении выездной проверки в электронном виде. Квитанцию о приеме этого решения мы в инспекцию не направили. Вправе ли налоговики из-за этого заморозить наши счета в банке? ("Российский налоговый курьер", № 21, ноябрь 2014 г.).

Итак, если налогоплательщик подпадает под действие п. 5.1 ст. 23 НК РФ, на него возлагается обязанность подписать и отправить в налоговый орган по каналам ТКС квитанцию о приеме документов, ранее полученных им от налогового органа.

При этом, как прямо следует из рассматриваемой нормы (п. 5.1 ст. 23 НК РФ), такая обязанность поставлена в прямую зависимость от наличия у этого налогоплательщика обязанности представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме.

Круг лиц, на которых возложена обязанность по представлению налоговой декларации (расчета) в электронной форме, поименован в п. 3 ст. 80 НК РФ, к ним относятся:

1. Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;

2. Вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает 100 человек;

3. Иные налогоплательщики, для которых такая обязанность предусмотрена частью второй НК РФ применительно к конкретному налогу, а именно:

а) налогоплательщики НДС (абз. 5 п. 3 ст. 80 НК РФ, п. 5 ст. 174 НК РФ), в том числе:

• налогоплательщики НДС, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС (ст. 145 НК РФ), выставившие покупателю счет-фактуру с выделением в ней суммы НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ, п. 5 ст. 174 НК РФ);
• налогоплательщики НДС при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению), выставившие покупателю счет-фактуру с выделением в ней суммы НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ, п. 5 ст. 174 НК РФ);

б) лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, выставившие покупателю счет-фактуру с выделением в ней суммы НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ, п. 5 ст. 174 НК РФ);

в) налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками НДС (или освобожденные от обязанностей налогоплательщика), выставившие или получившие счет-фактуру при осуществлении ими предпринимательской деятельности в отношении другого лица на основе посреднического договора, договоров транспортной экспедиции*(2), а также при выполнении функций застройщика (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Указанные в пункте 3 лица обязаны представлять в электронной форме только декларацию по НДС, остальную отчетность они могут сдавать на бумажном носителе.

Таким образом, мы видим, что обязанность по исполнению требований п. 5.1 ст. 23 НК РФ возложена не только на плательщиков НДС, но и на лиц, таковыми не являющихся. Например, у организации, применяющей УСН, такая обязанность может возникнуть в том случае, если она выставит своему контрагенту счет-фактуру с НДС.

Буквальное прочтение п. 5.1 ст. 23 НК РФ позволяет сделать вывод, что обязанность по передаче налоговому органу квитанции о приеме направленных ему через ТКС документов обусловлена именно наличием обязанности лица представлять декларации в электронной форме. При этом оговорок о конкретных декларациях (НДС, налог на прибыль иные) данная норма не содержит. В связи с этим мы считаем, что если на лицо нормами НК РФ в принципе возложена обязанность представлять ту или иную декларацию через ТКС, то такое лицо обязано исполнять требования п. 5.1 ст. 23 НК РФ в отношении всех документов, полученных от налогового органа в электронной форме. То есть, если, к примеру, плательщику НДС ФНС через ТКС направляет требование о предоставлении пояснений по декларации по налогу на прибыль, такой налогоплательщик обязан подписать и отправить налоговому органу квитанцию о приеме указанного документа.

Отметим, что подобным образом трактуют рассматриваемую норму и представители ФНС. Так, например, Управлением ФНС по Пензенской области в Информационном сообщении от 25.12.2014 дословно указано: "По новым правилам налогоплательщики обязаны передавать налоговым органам квитанцию о приеме этих документов. Квитанция передается в электронной форме по установленному формату по ТКС через оператора ЭДО.

Данная норма распространяется на следующих налогоплательщиков:

• налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за предшествующий год превышает 100 человек;
• на вновь созданные организации, численность работников которых превышает 100 человек;
• на налогоплательщиков НДС.

Таким образом, электронное взаимодействие с налоговым органом должны обеспечить все налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения".

Подтверждает эту мысль и господин Разгулин, на мнение которого мы уже ссылались выше, в своем интервью "Даем пояснения при камеральной проверке декларации по НДС" он сообщает "... с 2015 года лица, обязанные представлять декларации в электронной форме, в том числе все плательщики НДС, помимо прочего, должны обеспечить получение документов от налогового органа в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота".

В марте 2015 года в г. Майкопе состоялась интернет-конференция представителей Управления Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея на тему: "Изменения в налоговом законодательстве, вступившие в силу в 2015 году" (смотрите Стенограмму данной интернет-конференции), в ходе которой представители ФНС также указали, что "все налогоплательщики, применяющие общую систему налогообложения, то есть являющиеся плательщиками НДС, вне зависимости от среднесписочной численности работников обязаны обеспечить с 2015 года получение в электронной форме от налоговых органов документов, формируемых в ходе налогового администрирования".

Все вышесказанное справедливо и для налогоплательщиков, применяющих УСН, в том числе со среднесписочной численностью работников за предыдущий год менее 100 человек. Такие лица обязаны исполнять требования п. 5.1 ст. 23 НК РФ в отношении любых документов, полученных ею от налогового органа по ТКС, в случаях, если:

• они выставили покупателю счет-фактуру с выделением в ней суммы НДС;
• они являются налоговыми агентами, выставляющими или получающими счета-фактуры в рамках работы по посредническому договору (договору транспортной экспедиции) или при выполнении функций застройщика.

Если к указанным категориям эти лица не относятся, то на требование, полученное по ТКС, они имеют право не реагировать. В этом случае налоговый орган, по истечении одного рабочего дня после дня отправки требования по ТКС, обязан направить организации это же требование на бумажном носителе (п. 19 Порядка направления требования о представлении документов (информации) и порядок представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденного приказом Федеральной налоговой службы от 17.02.2011 № ММВ-7-2/168@).

Этот вывод подтверждается официальным разъяснением Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Владивостока Приморского края (письмо от 04.12.2014 № 09-13/21056): "Действие положений ст. 76 НК РФ с 1 января 2015 г. будет распространяться также на организации и предпринимателей, которые обязаны представлять декларации по соответствующему налогу, хотя и не являются его плательщиками (налоговыми агентами) (пп. 3 п. 11 ст. 76 НК РФ). Это могут быть, например, применяющие УСН организации, выставившие счета-фактуры с выделенной суммой НДС".

Рекомендуем ознакомиться с материалом:

• Энциклопедия решений. Приостановление налоговым органом операций по счетам в банке в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по передаче квитанции о приеме документов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

1 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) На основании п. 3.1 ст. 76 НК РФ указанные решения отменяются решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за наиболее ранней из следующих дат:

• день передачи в порядке, предусмотренном п. 5.1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщиком квитанции о приеме документов, направленных налоговым органом;
• день представления документов (пояснений), истребованных налоговым органом, при направлении требования о представлении документов (пояснений) или явки представителя организации в налоговый орган.

Смотрите также письма ФНС от 27.01.2015 № ЕД-4-15/1071, от 17.02.2014 № ЕД-4-2/2553, от 27.11.2014 № ЕД-4-15/24519, от 21.10.2014 № СА-16-7/279@, Управления ФНС по Новгородской области от 02.03.2015 № 8-13-01604.

*(2) Если при определении налоговой базы в порядке, установленном гл. 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции.