Туристическая организация оказывает агентские услуги, применяет УСН. Комитент выставляет счета-фактуры. Какие разделы являются обязательными для сдачи декларации по НДС агентом?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация в рассматриваемой ситуации должна представлять в налоговый орган по месту своего учета только журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении посреднической деятельности без подачи налоговой декларации по НДС.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
В целях главы 21 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
По общему правилу реализация товаров, то есть передача права собственности на них, осуществляется собственником товара, то есть в рассматриваемой ситуации - принципалом в силу ст. 1011, п. 1 ст. 996 ГК РФ. В то же время в результате заключения агентского договора товары принципала могут быть реализованы покупателям от имени агента (п. 1 ст. 1005).
Данные отношения также распространяются на заказчика, принципала и агента при оказании принципалом услуг с участием агента, поскольку в рассматриваемой ситуации возмездное оказание услуг осуществляется принципалом заказчику с привлечением агента.
По общему правилу при реализации услуг к оплате заказчику налогоплательщиками предъявляется сумма НДС на основании счёта-фактуры, выставленного не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги (п.п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
Организация, действующая по агентскому договору от своего имени, но в интересах принципала, в установленном порядке должна выставлять заказчику счета-фактуры от своего имени и прилагать их к отчёту, представляемому принципалу на основании п. 1 ст. 1008 ГК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ в общем случае с 01.01.2015 плательщики НДС не ведут журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Однако обязанность по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур возникает у лиц, указанных в п. 3.1 ст. 169 НК РФ.
Так, согласно п. 3.1 ст. 169 НК РФ налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (пп. "б" п. 3 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ, пп. "а" п. 4 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации у организации, действующей от своего имени в качестве агента, возникает обязанность по ведению Журнала в отношении указанной деятельности.
Выставленные покупателям счета-фактуры регистрируются агентом в части 1 Журнала. В книге продаж агента они не отражаются, поскольку собственником товара и плательщиком НДС с реализации в данном случае является принципал (комитент) (пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Таким образом, посредник не ведёт книгу продаж.
Принципал на основании полученных от посредника данных о реализованных товарах (работах, услугах) выставляет счет-фактуру посреднику той же датой, которой агентом выписан счет-фактура покупателю (заказчику). Это также следует из п. 20 Правил ведения книги продаж.
Согласно абзацу второму п. 5.1 ст. 174 НК РФ у налогоплательщиков (налоговых агентов) сведения, указанные в Журнале в отношении посреднической деятельности, будут включаться в налоговую декларацию по НДС (далее - Декларация).
Согласно п. 49 Порядка заполнения Декларации (утвержден приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@) (далее - Порядок) сведения из Журнала в отношении операций, осуществляемых в интересах другого лица, отражаются в Разделе 10 декларации по НДС: 1) у налогоплательщиков НДС; 2) у налогоплательщиков НДС, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; 3) у налоговых агентов, которые не являются налогоплательщиками НДС*(1).
На основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
Поскольку в рассматриваемой ситуации организация не является плательщиком НДС, то оснований представлять сведения из Журнала в составе Декларации у нее отсутствуют.
В то же время согласно п. 5.2 ст. 174 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками (освобожденные от обязанностей плательщика НДС), не признаваемые налоговыми агентами, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции (за посредническое вознаграждение), а также при выполнении функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности в электронной форме через оператора электронного документооборота не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Кроме того, напомним, что в силу п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые декларации по НДС в налоговые органы по месту своего учета обязаны представлять:
- налогоплательщики НДС, в том числе являющиеся налоговыми агентами;
- лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, но только в случаях выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС или если они являются налоговыми агентами по НДС.
Поскольку организация, применяющая УСН, в рассматриваемой ситуации не является налогоплательщиком НДС в связи с ввозом товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также на основании ст. 174.1 НК РФ, равно как и налоговым агентом по НДС (п. 5 ст. 346.11, ст. 161 НК РФ), в связи с этим считаем, что она не обязана представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по НДС. Данный вывод подтверждается также письмом ФНС России от 19.12.2014 N ГД-4-3/26323@.
Таким образом, организация в рассматриваемой ситуации должна представлять в налоговый орган по месту своего учета Журнал в отношении посреднической деятельности отдельно без подачи Декларации.

По данному вопросу можно также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Налоговая декларация по НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

12 мая 2015 г.

*(1) При этом журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, в котором налогоплательщиком НДС отражены посреднические операции, отдельно в налоговый орган этим налогоплательщиком не представляется (письмо ФНС России от 08.04.2015 N ГД-4-3/5880).