Организация-агент, применяющая общую систему налогообложения, от своего имени и за счет принципала (организации-перевозчика, применяющей УСН) заключает с клиентом договор перевозки, согласно которому НДС начисляется на всю стоимость перевозки. Какая из организаций будет уплачивать выставленный клиенту НДС в бюджет?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При выставлении организацией-агентом клиенту счета-фактуры с выделенной в нем суммой НДС обязанность уплатить указанную в счете-фактуре сумму НДС в бюджет возлагается на применяющую УСН организацию-принципала.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора Агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. К отчету прилагаются копии первичных учетных документов и счетов-фактур, выставленных покупателям.
В соответствии с абзацем вторым п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Книга продаж) (приложение N 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры (в том числе корректировочные), в которых отражены показатели счетов-фактур (в том числе корректировочных), выставленных комиссионером (агентом) покупателю, а также счета-фактуры, выданные комиссионеру (агенту) при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.
То есть в рассматриваемой ситуации именно организация-перевозчик, применяющая УСН, отражает счета-фактуры в своей Книге продаж. При этом агент отражает выставленные заказчикам от своего имени счета-фактуры в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (п. 1 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приложение N 3 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137)).
Кроме того, как отметил Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 25.12.2014 N 17АП-15582/14: "Из положений НК РФ следует, что у комиссионера, реализующего товары (работы, услуги) по договору комиссии от своего имени, не возникает обязанности по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), реализуемым комитентом, уплате подлежит налог, исчисленный с суммы вознаграждения, полученного от комитента".
То есть именно на принципале лежит обязанность уплачивать налог в бюджет с суммы полученного дохода (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 N А52-4681/2008).
Иными словами, при выставлении счетов-фактур агентом по поручению принципала обязанность уплаты НДС возникнет у принципала (в данном случае - организации-перевозчика).
На основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
То есть при реализации агентом товаров принципала, применяющего УСН, документы в адрес покупателя должны оформляться без НДС и, соответственно, не должны выставляться счета-фактуры.
В то же время НК РФ не запрещает организации, применяющей УСН, выставлять счета-фактуры покупателям. Так, согласно пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками (в частности организациями, применяющими УСН (смотрите письмо Минфина России от 18.07.2013 N 03-07-11/28306)), в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога (смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22.09.2014 N Ф06-14761/13 по делу N А12-27621/2013).
В этом случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг) (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.12.2014 N Ф07-9678/14 по делу N А56-70651/2013).
Таким образом, применяющая УСН организация-перевозчик (принципал) при выставлении в адрес покупателя товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС всю сумма налога, указанную в этом счете-фактуре, уплачивает в бюджет (смотрите также письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-07-11/28306, от 24.10.2013 N 03-07-09/44918, от 05.04.2013 N 03-07-11/11247, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2015 N 08АП-13230/14).
Отметим, что согласно п. 4 ст. 174 НК РФ уплата налога лицами, указанными в п. 5 ст. 173 НК РФ, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (смотрите также постановления Арбитражного суда Уральского округа от 12.02.2015 N Ф09-9808/14 по делу N А60-16018/2014, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2014 N 17АП-14722/14).
При этом указанные лица обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ (п. 5 ст. 174 НК РФ, пп. 2 п. 1.2 письма ФНС от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@).

К сведению:
Для организации, применяющей УСН и выставляющей покупателю счета-фактуры с выделением НДС, возможность уменьшения суммы выделенного в счете-фактуре НДС на налоговые вычеты положениями главы 21 НК РФ не предусмотрена (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Также обращаем Ваше внимание, что финансовое и налоговое ведомства настаивают на том, что положения главы 26.2 НК РФ не предоставляют "упрощенцам" права уменьшать доходы на суммы НДС, которые уплачены в бюджет по счетам-фактурам, выставленным покупателям товаров (работ, услуг). В связи с этим данные суммы НДС подлежат учету на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ (письма Минфина России от 21.09.2012 N 03-11-11/280, от 14.04.2008 N 03-11-02/46, УФНС России по г. Москве от 02.11.2010 N 16-15/115179@, от 03.02.2009 N 16-15/008584).
Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 01.09.2009 N 17472/08 высказал противоположное мнение. Он указал, что исходя из положений ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки. Поскольку полученный "упрощенцем" от покупателя НДС подлежит перечислению в бюджет, он не является для продавца экономической выгодой. Следовательно, "упрощенцы" не должны учитывать в составе доходов по УСН данные суммы НДС (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2011 N А72-4554/2010).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

24 марта 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.