В ООО (микропредприятие, находится на общей системе налогообложения) командировочные расходы подтверждаются электронными билетами. В книге покупок проездной билет должен быть зарегистрирован на дату утверждения авансового отчета, на дату оформления проездного билета или на дату отправления поезда?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Принятие к вычету сумм НДС по командировочным расходам возможно только после предоставления авансового отчета. Поэтому в книге покупок проездной билет должен быть зарегистрирован на дату утверждения авансового отчета, это правило справедливо и для случаев, когда покупка билета приходится на один налоговый период (квартал), а авансовый отчет представлен и утвержден уже в следующем налоговом периоде (квартале).
По нашему мнению, при заполнении графы 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" книги покупок в данном случае следует указывать дату заказа билета.

Обоснование вывода:
Обязанность налогоплательщиков по ведению книги покупок при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ), установлена пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.
Форма книги покупок, а также правила ее ведения (далее - Правила) во исполнение п. 8 ст. 169 НК РФ утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
В общем случае налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Однако в п. 1 ст. 172 НК РФ также определены случаи, когда вычет осуществляется и на основании иных документов. Эти случаи, как следует из данной нормы, предусмотрены п.п. 3, 6, 7, 8 ст. 171 НК РФ.
В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
При этом в силу п. 18 Правил при приобретении, в частности, услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (далее - БСО) или их копии с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в авансовый отчет*(1) об израсходованных в служебной командировке суммах (письмо Минфина России от 03.12.2013 N 03-07-11/52565).
Таким образом, допускается применение налоговых вычетов по НДС на основании заполненных в установленном порядке бланков строгой отчетности или их копий с выделенной отдельной строкой суммой НДС (дополнительно смотрите также письмо Минфина России от 28.03.2013 N 03-07-11/9920).
Проездной билет для признания его БСО должен соответствовать форме, утвержденной Минтрансом России (п. 5 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359, ст. 82 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации", п. 1 Положения о Министерстве транспорта Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 395).
Формы перевозочных документов на перевозки пассажиров, багажа, грузобагажа, используемых при оказании услуг населению железнодорожным транспортом, утверждены приказом Минтранса России от 05.08.2008 N 120, а формы электронных проездных документов (билетов) на железнодорожном транспорте - приказом Минтранса России от 21.08.2012 N 322 (далее - приказ N 322).
Таким образом, при применении вычета по НДС по расходам на командировки, в том числе по расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, документом, служащим основанием для принятия НДС к вычету, является проездной билет и именно его реквизиты подлежат отражению в книге покупок.
Покупатели ведут книгу покупок для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке (п. 1 Правил). Соответственно, полученные от продавцов счета-фактуры или документы их заменяющие подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты (п. 2 Правил).
В общем случае право на вычет сумм НДС, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, возникает у налогоплательщика-покупателя при одновременном выполнении следующих условий:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями, установленными ст. 169 НК РФ, или иной документ, являющийся основанием для вычета, например, БСО (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В связи с тем, что вычеты сумм НДС по услугам по перевозке работников возможны только тогда, когда услуги оказаны и приняты на учет, то вычет НДС будет возможен только после того, как работник использует приобретенный билет. Организация же удостоверится в том, что услуги по перевозке работнику оказаны только в том периоде, когда работник вернется из командировки и представит авансовый отчет с приложенным к нему бланком использованного билета. То есть предъявление к вычету уплаченных сумм НДС по услугам по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно возможно не ранее налогового периода, в котором билеты включены работниками в отчеты о служебных командировках (письмо Минфина России от 20.05.2008 N 03-07-11/197).
Поэтому в книге покупок проездной билет должен быть зарегистрирован на дату утверждения авансового отчета, это правило справедливо и для случаев, когда покупка билета приходится на один налоговый период (квартал), а авансовый отчет представлен и утвержден уже в следующем налоговом периоде (квартале).
Например, если билет куплен в конце мая, поездка состоялась уже в июне (дата отправки поезда), а авансовый отчет утвержден руководителем в августе, запись в книгу покупок должна быть занесена в августе.
Что касается заполнения графы 3 "Номер и дата счета-фактуры продавца" книги покупок, то на основании пп. "е" п. 6 Правил в данной графе указываются порядковый номер и дата счета-фактуры продавца. С учетом вышесказанного можно сделать вывод, что при регистрации БСО (проездного билета) в данной графе следует указать номер и дату данного БСО.
На основании п. 2 Приложения к приказу N 322 электронный билет и контрольный купон (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) на поезд дальнего следования содержат, в частности, следующую обязательную информацию о перевозке пассажира:
- дата и время заказа;
- дата и время отправления поезда;
- дата и время прибытия поезда.
Для того чтобы определить, какая из приведенных дат является датой проездного документа, обратимся к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), регулирующему в том числе порядок составления и оформления первичных документов. Напомним, что любой БСО является первичным учетным документом (смотрите, например, информацию Минфина РФ от 26.12.2002 N 16-00-24/61 "О проставлении идентификационного номера налогоплательщика на бланках строгой отчетности").
Частью 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
Пунктом 1 Приложения к приказу N 322 определено, что электронный проездной документ (билет) на железнодорожном транспорте используется для удостоверения договора перевозки пассажира в дальнем следовании или в пригородном сообщении (смотрите также п. 2 ст. 786 ГК РФ). То есть проездной билет подтверждает такой факт хозяйственной жизни организации, как заключение договора перевозки, следовательно, датой данного первичного документа, на наш взгляд, является дата заказа билета и именно ее нужно отразить в книге покупок.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

4 марта 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) До недавнего времени цель командировки работника определялась в служебном задании, которое утверждалось работодателем (руководителем организации или уполномоченным им лицом). А по возвращении из командировки работник обязан был представить работодателю в письменной форме отчет о выполненной работе в командировке.
Однако постановлением Правительства РФ от 29.12.2014 N 1595 "О внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации" (далее - постановление N 1595) в Положение о командировках, утвержденное постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, были внесены изменения. В частности, постановлением N 1595 признан утратившим силу п. 6 Положения о командировках, обязывавший работодателя оформлять служебное задание, а из п. 26 Положения о командировках исключена обязанность работника предоставлять работодателю отчет о выполненной работе. Кроме того, п.п. 3, 7, 19, 26 Положения о командировках изложены в новой редакции. В результате указанных выше изменений из Положения о командировках исключены все упоминания о командировочном удостоверении.