Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес Один из двух участников малого предприятия (ООО), применяющего общую систему налогообложения, умер. Уставом общества предусмотрено, что переход доли в уставном капитале к наследникам граждан, являвшихся участниками общества, допускается только с согласия остальных участников общества. Согласие на переход доли к наследнику от второго участника общества не получено, доля, принадлежавшая умершему участнику ООО, переходит к обществу. Номинальная стоимость доли умершего участника в уставном капитале ООО, оплаченная при его создании, составляет 13 100 руб. Действительная стоимость доли умершего участника, которую общество обязано выплатить наследникам умершего участника, по данным бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню смерти участника общества, равна 500 000 руб. Оплачивать наследникам причитающуюся сумму 500 000 руб. предстоит денежными средствами. В настоящий момент еще не известно, будет ли доля, перешедшая к обществу, приобретена вторым участником, или продана. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете общества перешедшую к нему долю в уставном капитале? Когда и по какой цене можно продать или передать эту долю второму участнику - физическому лицу? Какие налоговые обязательства возникают у ООО и у оставшегося единственного учредителя?

Один из двух участников малого предприятия (ООО), применяющего общую систему налогообложения, умер. Уставом общества предусмотрено, что переход доли в уставном капитале к наследникам граждан, являвшихся участниками общества, допускается только с согласия остальных участников общества. Согласие на переход доли к наследнику от второго участника общества не получено, доля, принадлежавшая умершему участнику ООО, переходит к обществу. Номинальная стоимость доли умершего участника в уставном капитале ООО, оплаченная при его создании, составляет 13 100 руб. Действительная стоимость доли умершего участника, которую общество обязано выплатить наследникам умершего участника, по данным бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню смерти участника общества, равна 500 000 руб. Оплачивать наследникам причитающуюся сумму 500 000 руб. предстоит денежными средствами. В настоящий момент еще не известно, будет ли доля, перешедшая к обществу, приобретена вторым участником, или продана.
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете общества перешедшую к нему долю в уставном капитале? Когда и по какой цене можно продать или передать эту долю второму участнику - физическому лицу? Какие налоговые обязательства возникают у ООО и у оставшегося единственного учредителя?

При подготовке ответа мы исходим из того, что в этой ситуации споров между наследником умершего участника и обществом по вопросам, связанным с отказом в приеме наследника в общество и выплатой действительной стоимости доли, не имеется.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Принадлежавшая умершему участнику доля в уставном капитале, которая перешла к обществу, должна быть в течение одного года по решению оставшегося участника приобретена этим участником или продана тому же участнику или третьим лицам. Если единственный участник общества не установит иную цену, доля должна быть продана по цене не ниже действительной стоимости этой доли, выплаченной наследникам умершего участника.
Для целей налогообложения у общества переход доли в уставном капитале квалифицируется как приобретение обществом имущественного права. При возмездной реализации доли общество сможет уменьшить доход от ее реализации на сумму действительной стоимости доли, выплаченной наследникам.
В порядке исполнения обязанностей налогового агента общество должно удержать из суммы действительной стоимости доли при ее выплате наследникам и уплатить в бюджет НДФЛ.
Если общество примет решение о безвозмездной передаче доли оставшемуся участнику, следует иметь в виду, что вопрос об обложении НДФЛ стоимости распределенной в пользу физического лица доли в уставном капитале и о порядке определения стоимости такой доли для целей налогообложения является неоднозначным. Наиболее безопасным вариантом представляется исчислить и удержать НДФЛ со стоимости такой доли, соответствующей ее рыночной стоимости на дату распределения или действительной стоимости этой доли, определенной для целей выплаты наследникам. За детальными разъяснениями по этому вопросу в случае принятия решения о таком распределении доли обществу целесообразно обратиться в Минфин России.

Обоснование позиции:

1. Гражданско-правовое регулирование

В соответствии с п. 8 ст. 21, п. 5, пп. 5 п. 7 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) в случаях, когда устав общества с ограниченной ответственностью (далее также - общество, ООО) предусматривает необходимость получения согласия других участников общества на переход доли в уставном капитале по наследству, доля, принадлежавшая умершему участнику ООО, переходит к обществу с даты получения от любого участника общества отказа в даче согласия на переход доли к наследнику. При этом общество обязано выплатить наследникам умершего участника действительную стоимость доли, определенную на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню смерти участника общества, либо с их согласия выдать им в натуре имущество такой же стоимости. Действительная стоимость доли участника соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 Закона об ООО). Стоимость чистых активов ООО определяется в соответствии с Порядком определения стоимости чистых активов, утвержденным приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н (п. 2 ст. 3 Закона об ООО). Общество выплачивает действительную стоимость доли или выдает в натуре имущество такой же стоимости в течение одного года со дня перехода доли к обществу, если меньший срок выплаты не предусмотрен уставом (п. 8 ст. 23 Закона об ООО).
Согласно п. 1 ст. 24 Закона об ООО доля, перешедшая к обществу, должна быть в течение одного года по решению общего собрания участников распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале или предложена для приобретения всем либо некоторым участникам ООО и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам. При этом продажа доли, приобретенной обществом, осуществляется по цене не ниже цены, которая была уплачена обществом в связи с переходом к нему этой доли, если иная цена не определена решением общего собрания участников. Распределение доли между участниками ООО возможно только при условии ее полной оплаты до момента перехода доли к обществу или предоставления компенсации, предусмотренной п. 3 ст. 15 Закона об ООО (п.п. 2, 3, 4 ст. 24 этого федерального закона).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации второй (оставшийся единственный) участник общества должен в течение одного года со дня перехода к обществу доли умершего участника принять одно из решений, определяющих дальнейшую правовую судьбу этой доли:
- приобрести эту долю в уставном капитале в порядке распределения доли между оставшимися участниками (по смыслу п. 2 ст. 24 Закона об ООО доля в этом случае приобретается безвозмездно);
- приобрести долю у общества на возмездной основе (на основании договора купли-продажи);
- или, если это не запрещено уставом общества, продать долю третьему лицу (или третьим лицам).
Соответствующее решение принимается единственным участником ООО единолично и оформляется письменно (ст. 39 Закона об ООО), если к моменту принятия решения состав участников общества не изменится (например в связи с тем, что участник решит уступить часть своей доли в уставном капитале третьему лицу или увеличить уставный капитал за счет вклада третьего лица); в ином случае решение о дальнейшей судьбе приобретенной обществом доли будет принимать общее собрание участников общества.
Обратим внимание: если единственный участник принимает решение о продаже доли в уставном капитале самому себе или третьему лицу, доля должна быть продана по цене не ниже действительной стоимости этой доли, выплаченной наследникам умершего участника общества (смотрите также постановление ФАС Центрального округа от 21.12.2012 N Ф10-4763/12). Однако единственный участник вправе установить своим решением иную цену продажи доли. Заметим, что Закон об ООО не ограничивает размер цены, по которой может быть продана доля в уставном капитале, принадлежащая обществу, следовательно, в договоре купли-продажи по согласованию с покупателем (п. 1 ст. 424 ГК РФ) может быть установлена любая цена продажи доли.

2. Налогообложение

По смыслу п. 1 ст. 66, ст. 128 ГК РФ, ст.ст. 8, 14 Закона об ООО доля в уставном капитале ООО представляет собой совокупность закрепленных за лицом определенных имущественных и неимущественных прав и обязанностей участника общества. Как один из видов объектов гражданских прав доля в уставном капитале может быть отнесена к имущественным правам (постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2014 N 3640/14 и от 13.11.2012 N 7454/12, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2014 N 16АП-2488/14).
Следовательно, для целей налогообложения прибыли переход к обществу доли в его уставном капитале квалифицируется как приобретение имущественного права. При этом, поскольку в связи с переходом доли у общества возникла обязанность выплатить наследнику умершего участника действительную стоимость этой доли в уставном капитале, доля не является безвозмездно полученной и ее стоимость не учитывается в составе внереализационных доходов налогоплательщика (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Доход, полученный обществом от продажи доли в уставном капитале (если будет принято решение о продаже доли второму участнику или третьему лицу), признается выручкой от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в налоговом (отчетном) периоде, в котором доля будет реализована участнику общества или третьему лицу, общество вправе будет уменьшить доход от реализации доли на расходы, связанные с ее приобретением и реализацией, в частности на сумму, составляющую действительную стоимость доли, выплаченную наследникам умершего участника. Если цена приобретения доли в уставном капитале с учетом расходов, связанных с ее реализацией, превысит выручку от реализации доли, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (пп. 2.1 п. 1, п. 2 ст. 268, пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ, смотрите также письма Минфина России 27.05.2013 N 03-03-06/1/18992, от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15198, от 10.05.2012 N 03-03-06/1/237, от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32, УФНС России по г. Москве от 29.08.2011 N 16-15/083464@).
Если общество примет решение о безвозмездном распределении доли между участниками (приобретении доли единственным оставшимся участником), действительная стоимость доли, выплаченная наследникам, не может быть учтена при налогообложении прибыли общества (п. 16 ст. 270 НК РФ).

2.1. Налог на доходы физических лиц

2.1.1. Удержание НДФЛ при выплате наследнику действительной стоимости доли в уставном капитале

В соответствии со ст. 209 НК РФ доходы от источников в РФ, полученные физическими лицами (как являющимися, так и не являющимися налоговыми резидентами РФ), признаются объектом обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, в том числе полученные в денежной форме.
Отметим, что подход контролирующих органов и правоприменительной практики в решениях арбитров к вопросу о том, облагается ли НДФЛ действительная стоимость доли в уставном капитале ООО, выплаченная наследникам умершего участника общества, с течением времени претерпел изменения и не является однозначным и в настоящее время.
Так, в ряде писем специалисты Минфина России и налоговых органов указывали, что доходы физического лица - наследника, полученные в виде действительной стоимости доли наследодателя в уставном капитале организации, не подлежат обложению НДФЛ. Этот вывод основывался на положении п. 18 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением отдельных видов доходов. То есть, если следовать такой правовой позиции, полученный наследником умершего участника ООО доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале приравнивается к доходам, полученным от физического лица в порядке наследования (смотрите письма Минфина России от 15.04.2009 N 03-04-06-01/95, УФНС России по г. Москве от 12.03.2010 N 20-14/025851@ и от 05.09.2005 N 28-11/62865, УМНС по г. Москве от 23.06.2003 N 11-14/33275). Причем такой подход в некоторых случаях поддерживали и суды (постановления ФАС Поволжского округа от 02.04.2009 N А72-7170/07).
Позднее и контролирующие органы, и судьи изменили свою правовую позицию по этому вопросу. Так, в письме от 27.08.2013 N 03-04-06/35176 Минфин России указал, что доход наследника умершего участника общества в виде действительной стоимости доли, выплаченной ему обществом в соответствии с Законом об ООО в связи с отсутствием согласия участников общества на переход к нему доли в обществе, не является доходом, полученным в порядке наследования. Соответственно, положения п. 18 ст. 217 НК РФ в этом случае не применяются. С этим мнением согласился и ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 03.07.2014 N Ф01-1889/14 (определением ВС РФ от 10.10.2014 N 301-ЭС14-2972 в передаче кассационной жалобы истца для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке надзора было отказано).
Полагаем, что второй из приведенных правовых подходов соответствует закону. Как следует из ст. 1112 ГК РФ, в состав наследства может входить именно доля в уставном капитале, принадлежавшая наследодателю, а не действительная стоимость этой доли, выплаченная наследнику обществом в связи с отказом других участников ООО во вступлении в общество наследника. Источником выплаты действительной стоимости доли является общество, а не наследодатель. Таким образом, действительная стоимость доли в уставном капитале, выплаченная наследнику, облагается НДФЛ на общих основаниях.
Пункт 1 ст. 226 НК РФ возлагает на российскую организацию, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доход, исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ. В указанном случае российская организация признается налоговым агентом. Российская организация осуществляет обязанности налогового агента в связи с получением от нее налогоплательщиком любых доходов, за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ.
В силу пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица, получившие доход от продажи имущественных прав, исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно. Однако, как было отмечено выше, переход доли к обществу в результате отказа наследнику во вступлении в общество на правах участника происходит не на основании сделки купли-продажи. Других оснований для освобождения общества от исполнения обязанностей налогового агента при выплате наследнику действительной стоимости доли в этой ситуации также не имеется.
Таким образом, полученный наследником умершего участника ООО доход в виде действительной стоимости доли такого участника в уставном капитале общества облагается НДФЛ на общих основаниях. При выплате такого дохода общество исполняет обязанности налогового агента, в связи с чем оно обязано удержать НДФЛ из суммы действительной стоимости доли при ее выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ) и перечислить сумму удержанного налога в бюджет в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 28.10.2013 N 03-04-07/45465, от 21.06.2013 N 03-04-05/23404, от 15.06.2012 N 03-04-06/3-170, от 07.06.2012 N 03-04-06/3-157).
А вот в письме от 08.05.2014 N 03-04-05/21817 (ознакомиться с ним Вы можете самостоятельно в Интернете) специалисты Минфина России пришли несколько к иному выводу. Они указали, что в случае, когда действительная стоимость доли выплачивается непосредственно участнику ООО, возникает доход у этого участника, облагаемый НДФЛ в размере полной суммы выплаченного дохода. Но в данном случае действительная стоимость доли выплачивается не участнику, а его наследнику. Если участники ООО не дали согласия на переход доли к наследнику, то наследник, в соответствии с п. 1 ст. 1176 ГК РФ, наследует не долю в уставном капитале общества, а действительную стоимость доли в уставном капитале общества.
Указанный доход наследника - физического лица в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества на основании п. 18 ст. 217 НК РФ освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц. Вывод специалистов Минфина России в данном письме свелся к тому, что, таким образом, при выплате действительной доли в уставном капитале общества наследнику участника общества у организации не возникает обязанности налогового агента, заключающейся в исчислении, удержании и уплате в бюджет НДФЛ с суммы, выплачиваемой наследнику.
Заметим, что в правоприменительной практике не сложилось однозначного мнения по вопросу о том, облагается ли НДФЛ доход в виде действительной стоимости доли, выплаченной участнику, выбывшему из общества, или его наследнику, в полной сумме или только в части, превышающей сумму первоначального вклада участника в уставный капитал. По мнению, высказанному в ряде писем УФНС России по г. Москве, НДФЛ облагается лишь выплаченная действительная стоимость доли или стоимость имущества, выданного в натуре сверх суммы первоначального взноса участника (письма от 04.05.2007 N 28-10/043011 и от 30.09.2005 N 28-10/69814). В некоторых случаях это мнение разделяли и судьи (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2010 N Ф07-8794/2010, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2011 N 11АП-3337/11, Первого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2008 N 01АП-4055/08, апелляционное определение СК по гражданским делам Смоленского областного суда от 05.02.2013 по делу N 33-201). Этот подход основан на том, что доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода налогоплательщика (ст. 41 НК РФ).
Однако в более поздних разъяснениях специалисты Минфина России пришли к иному выводу по этому вопросу, подчеркивая, что при выходе участника из общества выплаченная ему действительная стоимость доли подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода (смотрите, например, письма от 21.06.2013 N 03-04-05/23404, от 15.06.2012 N 03-04-06/3-170, от 06.12.2012 N 03-04-05/4-1371). Отдельно отмечалось, что возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества ст.ст. 218-221 НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 21.06.2010 N 03-04-06/2-126). В судебной практике имеются примеры поддержки этой правовой позиции (постановления Уральского округа от 10.04.2013 N Ф09-2009/13 (определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-9737/13 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2011 N 17АП-7479/11). Представляется, что этот подход может быть применен и в ситуации выплаты действительной стоимости доли в уставном капитале наследнику умершего участника.
Полагаем, что если НДФЛ будет удержан лишь с суммы превышения действительной стоимости доли в уставном капитале над суммой первоначального вклада участника в уставный капитал, это может привести к разногласиям с налоговым органом, вследствие чего общество, вероятно, вынуждено будет отстаивать свою позицию в суде. Кроме того, такое решение не является очевидным. Участник ООО не сохраняет прав на имущество, переданное в оплату доли в уставном капитале (п. 1 ст. 66 ГК РФ). Квалифицировать выплату части действительной стоимости доли в уставном капитале, соответствующую сумме вклада участника в оплату этой доли, как "возврат" внесенного вклада оснований не имеется, тем более в отношении не самого участника, а его наследника. Также следует отметить, что ст. 220 НК РФ, предусматривающая порядок применения имущественных вычетов при определении налоговой базы по НДФЛ, не содержит положений, позволяющих уменьшить доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале, выплачиваемой выбывшему из общества участнику или его наследнику, на сумму расходов на приобретение участником этой доли.
Поэтому, с нашей точки зрения, наиболее безопасным вариантом для общества будет удержание НДФЛ с полной суммы дохода в виде действительной стоимости доли в уставном капитале, выплаченной наследникам умершего участника.

2.1.2. Обложение НДФЛ в связи с приобретением доли, перешедшей к обществу, участником этого общества

Неоднозначным является вопрос об обложении НДФЛ стоимости доли в уставном капитале, перешедшей к обществу, в случаях, когда общество принимает решение не о продаже такой доли, а о безвозмездном распределении ее между оставшимися участниками.
Исходя из общих правил обложения НДФЛ, этим налогом облагаются любые доходы налогоплательщика (признаваемые его экономической выгодой в денежной или натуральной форме), которые составляют объект налогообложения этим налогом, за исключением доходов, поименованных в ст. 217 НК РФ, перечень которых является закрытым. Доход в виде стоимости доли в уставном капитале, принадлежащей обществу и распределенной остальным участникам этого общества в соответствии с п. 2 ст. 24 Закона об ООО, в этом перечне не обозначен.
Основываясь на изложенном, Минфин России в ряде писем пришел к выводу о том, что в результате распределения доли выбывшего участника общества среди оставшихся участников у оставшихся участников возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ. При этом налогооблагаемый доход определяется исходя из действительной стоимости доли выбывшего участника, определенной в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО, и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной каждым участником общества при распределении доли выбывшего участника общества (письма от 05.08.2014 N 03-04-05/38557, от 28.02.2013 N 03-04-06/5947, от 27.02.2012 N 03-04-05/3-226, от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360). В ряде случаев это мнение находит поддержку и у судей (постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2012 N Ф07-7399/12). Приведенные выводы были сформулированы применительно к ситуации перехода к обществу доли участника, вышедшего из общества, однако, поскольку последствия перехода к ООО доли умершего участника аналогичны, представляется, что Минфин России может занять такую же позицию и в настоящей ситуации.
Однако такой вывод не является очевидным. Доход налогоплательщика в виде действительной стоимости доли в уставном капитале, перешедшей к обществу в результате отказа наследнику умершего участника во вступлении в общество, не относится к доходам в денежной форме или в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ). Такой доход, на наш взгляд, не может быть квалифицирован и как оплата за налогоплательщика организацией имущественного права (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ), так как отношения, связанные с выплатой действительной стоимости доли, возникают между обществом и наследником, а не между наследником и участником общества, которому по решению общего собрания участников (единственного участника) распределена эта доля. Будучи имущественным правом, доля в уставном капитале не относится к имуществу (п. 2 ст. 38 НК РФ), в связи с чем к порядку определения стоимости безвозмездно полученной доли для целей обложения НДФЛ формально не применимо правило п. 1 ст. 211 НК РФ, в соответствии с которым при получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (то есть исходя из рыночных цен).
Кроме того, закон не обязывает общество исчислять действительную стоимость доли на основании данных бухгалтерской отчетности по итогам отчетного периода, предшествующего дате распределения доли между участниками, а действительная стоимость доли, исчисленная для целей выплаты наследнику, очевидно, может измениться в течение периода до момента принятия решения о распределении доли, поскольку продолжительность такого периода может составить до одного года со дня перехода доли к обществу.
Вместе с тем общие принципы определения дохода для целей налогообложения предполагают, что доход (экономическая выгода налогоплательщика) учитывается при определении налоговой базы в случае возможности оценки такой экономической выгоды и в той мере, в которой эту выгоду можно оценить, и определяется в соответствии, в частности, с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ (ст. 41 НК РФ).
Глава 23 НК РФ не содержит порядка определения размера дохода в виде стоимости доли в уставном капитале, безвозмездно распределенной обществом своим участникам.
Исчислять налоговую базу по НДФЛ исходя из номинальной стоимости доли, полученной участником от общества в порядке распределения, на наш взгляд, будет неверно, так как номинальная стоимость доли сама по себе не отражает экономическую выгоду налогоплательщика. Она является лишь условной величиной, определяющей долю участия физического или юридического лица в уставном капитале общества (п. 1 ст. 14 Закона об ООО). Экономическая выгода в денежной или в натуральной форме может появиться у налогоплательщика в связи с осуществлением прав участия в обществе, например в связи с распределением части прибыли общества или получением части имущества общества при его ликвидации, причем для возникновения такой выгоды обладание долей в уставном капитале является необходимым, но не достаточным условием, так как возникновение выгоды от участия в обществе зависит от результатов экономической деятельности общества (наличия у него имущества, прибыли по итогам соответствующего периода и т.д.). По существу к такому выводу пришел Десятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 04.12.2008 N 10АП-3823/2008, отметивший, что до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект обложения НДФЛ и, следовательно, не возникает обязанность по исчислению и уплате этого налога.
Более того, в письме от 08.11.2011 N 03-04-06/3-300 специалисты Минфина России пришли к выводу о том, что при приобретении единственным участником общества по номинальной стоимости долей вышедших участников общества дохода в виде материальной выгоды, подлежащего обложению НДФЛ, у такого участника общества не возникает. Такая точка зрения была обоснована тем, что, в отличие от ценных бумаг, при приобретении доли в уставном капитале у налогоплательщика не возникает доход в виде материальной выгоды.
Тем не менее, с учетом других (в том числе более поздних) разъяснений Минфина России, у общества возникает риск его привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ как налогового агента, не исполнившего обязанность по удержанию и уплате НДФЛ со стоимости доли в уставном капитале, в случае, если перешедшая к обществу доля в уставном капитале будет приобретена вторым участником общества в порядке распределения (безвозмездно) и общество примет решение не облагать НДФЛ стоимость этой доли. Полагаем, что во избежание разногласий с налоговым органом в такой ситуации более безопасным вариантом будет все же исчислить НДФЛ со стоимости доли, которая может быть определена на основании заключения независимого оценщика (рыночная стоимость) или, как это рекомендовал Минфин России в ряде писем (от 05.08.2014 N 03-04-05/38557, от 28.02.2013 N 03-04-06/5947), исходя из действительной стоимости этой доли, выплаченной наследнику.
Обратим внимание, что налогоплательщик вправе обратиться в Минфин России для получения письменных разъяснений по вопросу о порядке определения налоговой базы по НДФЛ в этой ситуации (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

3. Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция к Плану счетов), для учета долей участников ООО, приобретенных обществом с последующей передачей другим участникам или третьим лицам, предназначен счет 81 "Собственные акции (доли)".
Если на день перехода к ООО доли умершего участника (п. 5 ст. 23 Закона об ООО) бухгалтерская отчетность за последний отчетный период, предшествующий дню смерти участника, еще не сформирована и поэтому невозможно определить действительную стоимость его доли, а, следовательно, и полный объем задолженности общества перед наследником, то на дату приобретения обществом указанной доли на счетах бухгалтерского учета общества отражается кредиторская задолженность перед наследником в размере номинальной стоимости доли, перешедшей от участника к обществу:
Дебет 81 Кредит 76
- 13 100 руб. - отражена задолженность ООО перед наследником в сумме номинальной стоимости перешедшей к ООО доли.
После определения величины действительной стоимости доли участника на основании данных соответствующей бухгалтерской отчетности в учете организации уточняется сумма задолженности перед наследником, при этом на разницу между действительной и номинальной стоимостью доли производится дополнительно бухгалтерская запись:
Дебет 81 Кредит 76
- 486 900 руб. - отражена задолженность общества перед наследником в сумме превышения действительной стоимости доли участника над номинальной стоимостью.
В результате этой операции по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" будет сформирована общая сумма задолженности общества перед наследником умершего участника (в размере 500 000 руб.).
На дату выплаты наследнику действительной стоимости приобретенной обществом доли в учете нужно сделать запись:
Дебет 76 Кредит 50 (51)
- 435 000 руб. - отражена оплата стоимости доли наследнику выбывшего участника.
Начисление НДФЛ (по общеустановленной ставке 13% - п. 1 ст. 224 НК РФ) отражается в учете записью:
Дебет 76 Кредит 68
- 65 000 руб. - удержан НДФЛ при выплате действительной стоимости доли наследнику умершего участника.
В дальнейшем порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций с долей в уставном капитале будет зависеть от того, примет ли общее собрание участников (единственный участник) решение о ее продаже либо распределит между оставшимися участниками.
В зависимости от принятого решения в учете общества производятся записи:
1. При распределении доли по номиналу (приобретении оставшимся участником):
Дебет 75 Кредит 81
- распределена номинальная стоимость доли выбывшего участника пропорционально доле оставшегося участника.
В случае если задолженность за распределенную в его пользу долю участник погашает денежными средствами, в учете делается запись:
Дебет 50 (51) Кредит 75
- внесены денежные средства в оплату доли по номиналу.
В случае если оставшийся участник не производит оплату распределенной в его пользу доли, сумма, отраженная на счете 75, списывается за счет соответствующих источников в дебет счетов 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 83 "Добавочный капитал".
Дебет 83 (84) Кредит 75
- распределенная между участниками доля списана за счет источников формирования собственного капитала.
Разница между действительной и номинальной стоимостью доли списывается в прочие расходы:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 81
- списана распределенная собственная доля на сумму превышения действительной стоимости доли над ее номинальной стоимостью.
2. Доля реализуется участнику общества либо третьим лицам:
Продажа собственных долей ООО может отражаться в учете ООО записью по дебету счета 75 и кредиту счета 81. При этом разница между затратами на выкуп собственных долей и ценой их продажи включается в состав прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетом 81:
Дебет 75 Кредит 81
- отражена стоимость продажи собственной доли ООО;
Дебет 50 (51) Кредит 75
- получены денежные средства в оплату доли;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 81
- отражена разница между затратами на выкуп собственной доли и ценой ее продажи;
или:
Дебет 81 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена разница между затратами на выкуп собственной доли и ценой ее продажи.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет собственных долей ООО, выкупленных у участников.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

17 февраля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.