ИП ведет деятельность, облагаемую ЕНВД и общей системой налогообложения. Он имеет земельные участки, на которых расположены предприятия торговли (оптовой и розничной). Может ли ИП отнести на расходы, связанные с общей системой налогообложения, сумму фиксированных платежей по взносам в Пенсионный фонд РФ и Фонд обязательного медицинского страхования? Если да, то в каком размере? Может ли ИП отнести на расходы, связанные с общей системой налогообложения, сумму земельного налога?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Индивидуальный предприниматель, применяющий общий режим налогообложения (ОСН), может уменьшать налоговую базу по НДФЛ на сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере.
Сумму страховых взносов в фиксированном размере, относящуюся к той или иной системе налогообложения (к системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) или ОСН), индивидуальному предпринимателю следует определять пропорционально доле доходов от соответствующих видов предпринимательской деятельности в общей сумме доходов по всем видам деятельности. При этом конкретный порядок определения сумм дохода для целей расчета такой пропорции в силу отсутствия каких-либо законодательных предписаний предпринимателю следует разработать самостоятельно.
Суммы уплаченного в налоговом периоде земельного налога индивидуальные предприниматели, применяющие одновременно ОСН и ЕНВД, в целях налогообложения учитывать не должны.

Обоснование вывода:

Страховые взносы

1. В соответствии с п. 2 части 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ) индивидуальные предприниматели (ИП) признаются плательщиками страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФ РФ), Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС), если в федеральном законе о конкретном виде обязательного социального страхования не предусмотрено иное.
Плательщики страховых взносов, указанные в п. 2 части 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ (в том числе ИП), уплачивают соответствующие страховые взносы в ПФ РФ и ФФОМС в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с частями 1.1 и 1.2 ст. 14 Закона N 212-ФЗ (часть 1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).
Частью 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ установлено, что размер страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию зависит от величины дохода плательщика страховых взносов за расчетный период (превышает или не превышает 300 000 рублей).
На основании п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ ИП, являющиеся плательщиками ЕНВД и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму ЕНВД на уплаченные страховые взносы в ПФ РФ и ФФОМС в фиксированном размере.
Обратите внимание! Уменьшение суммы ЕНВД на сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере ИП, производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (имеющим наемных работников), не производится (смотрите письма Минфина России от 13.12.2013 N 03-11-11/54927, от 15.10.2013 N 03-11-11/42963, от 13.09.2013 N 03-11-09/37786).
2. Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ ИП имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Таким образом, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.
Кроме того, абзацем вторым п. 1 ст. 221 НК РФ установлено, что состав указанных расходов определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Глава 25 НК РФ содержит ст. 264 НК РФ. На основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ прочими расходами являются, в частности, суммы страховых взносов в ПФ РФ на обязательное пенсионное страхование, в ФСС РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ФФОМС на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством РФ порядке*(1).
Таким образом, ИП, применяющий ОСН, может уменьшать налоговую базу по НДФЛ на сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере.
3. В рассматриваемом случае ИП совмещает ОСН и ЕНВД.
Пункт 8 ст. 346.18 НК РФ определяет, что налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
Аналогичная норма предусмотрена и п. 7 ст. 346.26 НК РФ.
Как следует из разъяснений специалистов финансового ведомства, раздельный учет при использовании двух режимов налогообложения должен производиться и по суммам уплачиваемых страховых взносов (смотрите, например, письма Минфина России от 27.01.2014 N 03-11-11/2826, от 29.04.2013 N 03-11-11/15001, от 02.04.2013 N 03-11-09/10547).
Таким образом, при осуществлении двух видов деятельности, один из которых подпадает под ЕНВД, а другой - под ОСН, у ИП возникает три группы расходов:
- расходы, которые непосредственно относятся к деятельности по ЕНВД;
- расходы, которые непосредственно относятся к деятельности по ОСН;
- расходы, которые одновременно относятся как к деятельности по ЕНВД, так и к деятельности по ОСН (например страховые взносы, уплачиваемые в фиксированном размере).
По учету расходов, относящихся к первым двум группам, вопросов не возникает: расходы, относящиеся только к ЕНВД, в целях налогообложения не учитываются (однако на страховые взносы в фиксированном размере ИП, не имеющий работников, может уменьшить сумму налога), расходы, относящиеся только к ОСН, учитываются (при соблюдении условий, установленных ст. 221 НК РФ).
Что касается третьей группы затрат, то в общем случае определить в суммовом выражении часть того или иного расхода, которая может быть принята в уменьшение налоговой базы по НДФЛ налогу, можно по формуле:
Расходы, относящиеся к ОСН = (Доход от деятельности на ОСН) : (Сумма доходов от всех видов деятельности*(2)) х (Сумма общих расходов).
При этом нормы главы 26.3 НК РФ не определяют конкретной методики ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, относящихся одновременно как к деятельности, облагаемой ЕНВД, так и к деятельности, облагаемой в рамках иного режима налогообложения.
Таким образом, сумму страховых взносов в фиксированном размере, относящуюся к тому или иному виду предпринимательской деятельности (к той или иной системе налогообложения), ИП следует определять пропорционально доле доходов от соответствующих видов предпринимательской деятельности в общей сумме доходов по всем видам деятельности. При этом конкретный порядок определения сумм дохода для целей расчета такой пропорции в силу отсутствия каких-либо законодательных предписаний предпринимателю следует разработать самостоятельно.
Сделанные выводы согласуются и с содержащимся в главе 25 НК РФ п. 9 ст. 274 НК РФ, который устанавливает запрет на признание в налоговом учете расходов, относящихся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. При этом установлено, что в случае невозможности прямого разделения расходов расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем доходе по всем видам деятельности.
Полагаем также, что если ИП имеет наемных сотрудников, часть фиксированного взноса, приходящегося на вид деятельности, подпадающего под ЕНВД, в целях налогообложении учтены быть не может.

Земельный налог

Земельный налог относится к местным налогам (ст. 15 НК РФ). Он устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований (п. 1 ст. 387 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются в том числе физические лица, обладающие земельными участками, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности (а также на праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения).
Поскольку п. 3 ст. 346.11 НК РФ для ИП, применяющих ЕНВД и (или) ОСН, освобождение от уплаты земельного налога не предусмотрено, данный налог предприниматель должен уплачивать на общих основаниях (п. 4 ст. 346.26 НК РФ, глава 23 НК РФ).
Обращаем Ваше внимание, начиная с 1 января 2015 года согласно внесенным изменениям Федеральным законом от 04.11.2014 N 347-ФЗ самостоятельно определять налоговую базу и исчислять сумму земельного налога ИП не должны. Сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, для них будут определять налоговые органы (п. 3 ст. 396 НК РФ).
Как было сказано, из п. 8 ст. 346.18 НК РФ и п. 7 ст. 346.26 НК РФ следует, что при осуществлении двух видов деятельности, один из которых подпадает под ЕНВД, а другой - под ОСН, у ИП возникает обязанность вести раздельный учет расходов. При этом расходы, одновременно относящиеся к деятельности по ЕНВД и ОСН (в том числе на уплату налогов), должны распределяться между этими видами деятельности пропорционально долям доходов в общем объеме доходов.
В целях исчисления ЕНВД какие-либо расходы, в том числе на уплату налогов, не учитываются, следовательно, определенная посредством составления пропорции часть земельного налога, относящаяся к ЕНВД, в налоговом учете отражаться не должна.
Что касается части земельного налога, относящейся к деятельности, подпадающей под ОСН, то, как следует из п. 1 ст. 221 НК РФ, НДФЛ может быть уменьшен на расходы, которые непосредственно связаны с извлечением доходов.
Как следует из процитированного выше п. 1 ст. 388 НК РФ, обязанность по уплате земельного налога не зависит от факта ведения налогоплательщиком предпринимательской деятельности и использования в такой деятельности земельных участков, являющихся объектом налогообложения.
Иными словами, земельный налог, уплаченный собственником, не является расходом, непосредственно связанным с получением дохода.
На этом основании специалисты Минфина России в письме от 13.09.2013 N 03-04-05/37924 сделали вывод, что суммы земельного налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде, не учитываются в расходах, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ.
Аналогичный вывод был сделан налоговыми органами в письме УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 20-14/2/113402@.
Отметим, что судебной практики по данному вопросу нам обнаружить не удалось.
Таким образом, суммы уплаченного в налоговом периоде земельного налога ИП, применяющие одновременно ОСН и ЕНВД, в целях налогообложения учитывать не должны.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

2 февраля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Отметим, что отсылка в п. 1 ст. 221 НК РФ к порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ, по мнению специалистов Минфина, касается только "состава" расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в главе 23 НК РФ. Соответственно, в целях исчисления НДФЛ ИП должен учитывать расходы только в соответствии с методами учета, установленными в главе 23 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, от 16.04.2012 N 03-04-05/8-512, от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107).
*(2) Отметим, что прямого запрета на использование при расчете пропорции показателей вмененного, а не фактически полученного предпринимателем дохода от видов деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, нормы НК РФ не устанавливают. Однако, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации предпринимателю целесообразно все же ориентироваться на данные о суммах фактически полученных им доходов, что обеспечит сопоставимость показателей, используемых при расчете пропорции.