ООО осуществляет деятельность по управлению холдинг-компаниями, является субъектом малого предпринимательства, применяет УСН с объектом "доходы минус расходы". ООО заключило долгосрочный договор займа под 1% годовых. Заем ООО предоставлен физическим лицом, которое является супругой единственного учредителя этого ООО. В 2013 году ООО выплатило проценты заимодавцу за несколько месяцев, не удержав НДФЛ. Необходимо ли удержание НДФЛ с дохода в виде процентов, выплачиваемого по договору процентного займа? Как поступить с неудержанной суммой НДФЛ? Какая ответственность предусмотрена за неперечисление налога в бюджет? Каковы особенности налогообложения при заключении договора займа между взаимозависимыми лицами?

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

При получении физическим лицом - заимодавцем процентов по договору займа у него возникает объект налогообложения по НДФЛ (ст. ст. 41, 209, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Налоговая база по НДФЛ в отношении дохода в виде процентов в данной ситуации будет определяться исходя из фактически выплаченных физическому лицу сумм процентов, определенных в соответствии с условиями договора займа (ст. 210 НК РФ).

Взаимозависимость займодавца и заемщика

Нормами ст. 105.1 НК РФ установлены критерии признания взаимозависимыми юридических и физических лиц. Так, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

В п. 2 ст. 105.1 НК РФ содержится перечень оснований, согласно которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми.

Кроме того, признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, может суд (п. 7 ст. 105.1 НК РФ, письмо Минфина России от 28.09.2012 N 03-01-18/7-131).

То есть в рассматриваемом случае организация и физическое лицо, являющееся супругом единственного учредителя, могут быть признаны взаимозависимыми на основании п. 7 ст. 105.1 НК РФ. Судебная практика по аналогичной норме в ст. 20 НК РФ, определявшей основания признания лиц взаимозависимыми до введения в действие Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ раздела V.1 НК РФ, подтверждает данное положение (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2011 N Ф09-2003/11-С3, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2009 по делу N А11-12735/2008).

Обращаем Ваше внимание, что заключение сделок между взаимозависимыми лицами действующим законодательством не запрещено. Наличие взаимозависимости может повлечь контроль цены сделки со стороны налоговых органов и доначисление сумм налогов в случае ее занижения (завышения) по сравнению с рыночной (ст. 105.3 НК РФ).

К тому же в силу п.п. 6 и 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Взаимозависимость участников сделок может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды лишь в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами. Налоговая выгода налогоплательщика может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28.01.2013 N Ф09-12994/12 по делу N А07-4078/2012 суд отметил взаимозависимость сторон договора в ситуации, где займодавцем является жена одного из учредителей общества. При этом судьи указали, что сделать вывод о недобросовестности налогоплательщика на основании взаимозависимости лиц можно, только если такая взаимозависимость повлияла на результаты совершенных сделок и имеются согласованные действия, направленные на уклонение от уплаты налога.

Сопоставление коммерческих и (или) финансовых условий сделок и применение методов определения доходов (прибыли, выручки) для целей налогообложения, предусмотренных главой 14.3 НК РФ, как это следует, в частности, из положений п.п. 1-3, 6 ст. 105.3 НК РФ, по существу предполагает сопоставление цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, и цен или иных критериев (сопоставимая рентабельность и т.д.) в сделках, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми. То есть условием такого сопоставления является наличие в сделке, совершенной между взаимозависимыми лицами, условия о цене.

В то же время налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Для того чтобы сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, была признана контролируемой, необходимо выполнение одного из критериев, предусмотренных п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Если условия сделки между физическим лицом и организацией в рассматриваемой ситуации не удовлетворяют ни одному из критериев, предусмотренных п. 2 ст. 105.14 НК РФ, то у налогового органа будут отсутствовать основания для контроля за уровнем процентов, установленных сторонами договора займа, даже несмотря на то, что они признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты, в том числе НДФЛ, но только в части уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ (пп. 2 п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

При этом нормы ст. 227 НК РФ регламентируют особенности исчисления и уплаты НДФЛ:

- физическими лицами, зарегистрированными в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (применительно к суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности);

- нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты и другими лицами, занимающимися в установленном действующим законодательством порядке частной практикой (в отношении к суммам доходов, полученных от такой деятельности).

Таким образом, нормы ст. 227 НК РФ не распространяются на доходы физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, в виде процентов по договорам займа. Из письма УФНС России по г. Москве от 15.12.2011 N 20-14/3/121706@ следует, что исчисление и уплата НДФЛ в отношении доходов физических лиц в виде процентов по предоставленным займам должны осуществляться в порядке, предусмотренном ст. 226 НК РФ.

Поскольку в рассматриваемом случае для организации сумма уплачиваемых займодавцу процентов является расходом, налоговому органу нет никакого смысла доказывать, что величина процентов не соответствует рыночной (поскольку увеличение сумм процентов приведет к признанию при налогообложении расходов в большем размере). В отношении же физического лица проверка полноты исчисления и уплаты НДФЛ при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, по суммам процентов, даже если бы суд и признал общество и физическое лицо взаимозависимыми (и сделка была бы признана контролируемой), возможна в части НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ (то есть если бы займодавец обладал статусом индивидуального предпринимателя и получал бы "предпринимательский" доход, а этого в Вашей ситуации не происходит).

Обязанности налогового агента

Пунктом 1 ст. 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

Таким образом, при выплате процентов физическому лицу по договору процентного займа организация признается налоговым агентом.

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. В этом случае ежемесячно из дохода в виде процентов по предоставленному займу надо удерживать не только сумму НДФЛ за текущий месяц, но и сумму недоудержанного в текущем налоговом периоде налога. При этом общая сумма удерживаемого налога не должна превышать 50% суммы выплаты.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ организация, выплачивающая проценты, как налоговый агент должна предоставить сведения о доходах физических лиц за соответствующий налоговый период и о суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год", утвержденной приказом ФНС от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@. Сведения общество должно будет представлять в налоговый орган по месту своего учета ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом).

Ответственность налогового агента

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ).

На основании ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Отметим, что привлечь налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, налоговый орган вправе в пределах срока давности привлечения к ответственности. Согласно ст. 113 НК РФ лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, если со дня совершения налогового правонарушения и до момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности не пришло три года.

Кроме штрафа за несвоевременную уплату налога, в рассматриваемой ситуации налоговому агенту могут быть начислены пени (ст. 75 НК РФ). Согласно ч. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается, в частности, денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Отметим, что на основании ч. 7 ст. 75 НК РФ правила начисления и взыскания пеней распространяются и на налоговых агентов. При этом сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора.

Президиум ВАС разъяснил, что пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом (постановление Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 N 16499/06).

К сведению:

Налоговый кодекс РФ предусматривает основания для возможного снижения наложенного на налогоплательщика штрафа. Это наличие смягчающих обстоятельств.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, приведен в ст. 112 НК РФ. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются любые обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. Как свидетельствует арбитражная практика, смягчающими ответственность могут быть признаны самые различные обстоятельства.

Так, например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2012 N Ф04-523/12 судьи учли, что общество находится в тяжелом материальном положении, признало факт допущенного налогового правонарушения, что правонарушение совершено обществом впервые (обратное не доказано), а также социальную значимость деятельности общества, которое является предприятием жилищно-коммунального хозяйства, удовлетворяющим спрос населения на коммунальные работы и услуги. В связи с чем снизили размер штрафных санкций по ст. 123 НК РФ. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2011 N А45-10730/2010, уменьшая размер штрафа по ст. 123 НК РФ, суд учел вид деятельности заявителя, которое является сельскохозяйственным товаропроизводителем, в условиях экономического кризиса испытывает тяжелое финансовое положение вследствие сокращения объемов поставок; наличие убытков и дебиторской задолженности; частичное погашение задолженности, что подтверждается представленными в ходе рассмотрения дела доказательствами.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Синельникова Татьяна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

5 сентября 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.