ООО, применяющее УСН, с октября 2013 года планирует перейти на уплату ЕНВД по деятельности, связанной с передачей во временное пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов в г. Челябинске. В сентябре со своими арендаторами ООО планирует заключить договоры аренды на октябрь 2013 года и в период с 15 по 30 сентября 2013 года получить арендную плату за октябрь. С 2013 года организация для перехода на уплату ЕНВД должна подать в налоговый орган в течение пяти дней со дня начала применения ЕНВД заявление о постановке на учет организации в качестве плательщика ЕНВД. Какую дату следует считать началом применения ЕНВД: 1 октября 2013 года (дата, с которой начинают действовать договоры аренды) или 15 сентября 2013 года (дата поступления денежных средств по договорам аренды)? Если 15 сентября 2013 года, то как следует заполнить декларацию по ЕНВД за III квартал 2013 года, можно ли подать "нулевую" декларацию? Если днем начала применения системы налогообложения в виде ЕНВД считать 1 октября 2013 года, то не будет ли сумма предоплаты признана налоговым органом доходом, который следует учесть в деятельности по УСН?

Согласно абз. 1 п. 3 ст. 346.28 НК РФ организация, изъявившая желание перейти на уплату ЕНВД, подает в налоговые органы в течение пяти дней со дня начала применения системы налогообложения в виде ЕНВД заявление о постановке на учет организации в качестве налогоплательщика ЕНВД для отдельных видов деятельности (далее - Заявление) по форме N ЕНВД-1, утвержденной приказом ФНС от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@). Датой постановки на учет в качестве плательщика единого налога является дата начала применения системы налогообложения, установленной главой 26.3 НК РФ, указанная в заявлении о постановке на учет в качестве плательщика единого налога.

Отметим, что до 1 января 2013 года формулировка нормы абз. 1 п. 3 ст. 346.28 НК РФ была иной. Так, до указанной даты организации (или индивидуальные предприниматели), которые подлежали постановке на учет в качестве налогоплательщиков ЕНВД, подавали в налоговые органы в течение пяти дней со дня начала осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, заявление о постановке на учет организации (или ИП) в качестве плательщика единого налога.

Минфин России в письме от 10.01.2013 N 03-11-09/2 связал дату начала осуществления предпринимательской деятельности, которая может облагаться ЕНВД, с датой начала применения системы ЕНВД (предыдущая и настоящая формулировки нормы) следующим образом: c 1 января 2013 г. в соответствии с п. 10 ст. 346.29 НК РФ размер вмененного дохода за квартал, в течение которого произведена постановка организации на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД, рассчитывается начиная с даты постановки организации на учет в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД. В связи с этим при начале осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, через вновь открытое обособленное подразделение организация вправе исчислить налоговую базу по указанному налогу начиная с даты начала ее осуществления в данном обособленном подразделении. Эту дату организация может указать в заявлении о постановке на учет организации в качестве налогоплательщика ЕНВД по форме N ЕНВД-1.

В НК РФ отсутствует определение понятия "день (дата) начала осуществления деятельности", которое можно было бы использовать в целях гл. 26.3 НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному ранее в письме от 07.09.2007 N 03-11-04/3/355, при осуществлении предпринимательской деятельности в виде розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли датой начала осуществления предпринимательской деятельности является дата начала реализации товаров через указанные магазины и павильоны. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12.02.2010 N Ф07-3539/2009 по делу N А66-3108/2008 поддержал позицию Минфина России.

В то же время ФНС России в письме от 27.08.2009 N ШС-22-3/669 было указано следующее. Учитывая, что процесс "осуществления" деятельности предполагает прежде всего потребление с определенной целью трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов, то отсутствие конечного результата этого процесса не отрицает факта осуществления этой деятельности (например закупка и получение товара в течение длительного периода времени, болезнь работника, с которым заключен трудовой договор). Исходя из изложенного у налогоплательщика появляется обязанность по постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД по факту начала потребления указанных ресурсов независимо от получения дохода от этой деятельности.

Такие разъяснения относятся к тем периодам, когда применение ЕНВД было обязательным.

В то же время с 2013 года для целей постановки на учет в качестве плательщика ЕНВД важна не дата начала ведения деятельности, которая может облагаться ЕНВД, а именно дата начала применения этого спецрежима. Связано это с тем, что с 2013 года применение ЕНВД стало добровольным (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Получается, что дата начала ведения деятельности и дата начала применения спецрежима в виде ЕНВД могут не совпадать. Об этом, на наш взгляд, свидетельствуют и формулировки, примененные в указанном выше письме Минфина России от 10.01.2013 N 03-11-09/2, а также в письме Минфина России от 12.12.2012 N 03-11-06/3/86: организация вправе исчислить налоговую базу по ЕНВД начиная с даты начала ее осуществления в обособленном подразделении, эту дату организация может указать в заявлении о постановке на учет.

Значит, деятельность можно начать осуществлять раньше (например 15 сентября 2013 года), чем изъявлено желание применять по ней ЕНВД (например с 1 октября 2013 года).

В рассматриваемом случае договор передачи во временное пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, предполагается заключить ранее даты самой передачи торговых мест (как мы полагаем, акт передачи торговых мест арендатору будет датирован 1 октября 2013 года). При этом согласно п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.

По нашему мнению, с учетом обстоятельств, изложенных в вопросе (договоры аренды будут заключены в сентябре 2013 г., оплата поступит в сентябре 2013 г.), днем начала осуществления предпринимательской деятельности можно считать день заключения первого договора аренды (15 сентября 2013 года), т.к. заключение договора аренды свидетельствует о том, что Ваша организация фактически начала осуществлять новый вид деятельности - оказание услуг по передаче во временное пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов.

Однако днем начала применения системы налогообложения в виде ЕНВД, по нашему мнению, организация может считать как дату начала ее осуществления (15 сентября 2013 года), так и более позднюю дату (когда торговые места фактически будут переданы арендаторам, то есть 1 октября 2013 года).

1. Если организация изъявит желание перейти на уплату ЕНВД (считать датой начала применения системы ЕНВД) 15 сентября 2013 года (дату заключения договоров), денежные средства, поступившие по договорам аренды, не будут включены в доход, учитываемый при определении налоговой базы по УСН (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 20.02.2009 N 03-11-09/67). Однако и расходы на содержание помещений, относящиеся к периоду после даты заключения договоров аренды, при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учтены быть не могут (письмо Минфина России от 08.11.2010 N 03-11-06/3/153).

Согласно п. 3 ст. 346.32 НК РФ налоговые декларации по итогам налогового периода (квартала) представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (квартала).

В соответствии с п. 10 ст. 346.29 НК РФ размер вмененного дохода за квартал, в течение которого произведена постановка организации на учет в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД, рассчитывается начиная с даты постановки организации на учет в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД.

Если организации встала на учет в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД не с первого дня календарного месяца, то размер вмененного дохода за данный месяц рассчитывается исходя из фактического количества дней осуществления организацией предпринимательской деятельности по формуле:

ВД = ((БД х ФП) / КД) х КД1,

где ВД - сумма вмененного дохода за месяц;

БД - базовая доходность, скорректированная на коэффициенты К1 и К2;

ФП - величина физического показателя;

КД - количество календарных дней в месяце;

КД1 - фактическое количество дней осуществления предпринимательской деятельности в месяце в качестве плательщика единого налога.

Таким образом, если Ваша организация сочтет, что день начала применения системы налогообложения в виде ЕНВД приходится на дату заключения договора и встанет на учет в качестве плательщика ЕНВД в сентябре 2013 года, ей нужно будет сдать за III квартал 2013 г. декларацию по ЕНВД. При этом размер вмененного дохода за квартал должен быть рассчитан исходя из фактического количества дней осуществления предпринимательской деятельности.

К сожалению, несмотря на то, что фактически физический показатель базовой доходности появится у организации только с октября 2013 года, подача "нулевой" декларации за III квартал 2013 года может вызвать претензии проверяющих. Спор по вопросу возможности представления "нулевой" декларации длится на протяжении ряда лет. И если представители налоговых органов не исключали возможности подачи "нулевых" деклараций по ЕНВД (письмо ФНС России от 30.08.2012 N ЕД-4-3/14362@), то, по мнению Минфина России, согласно главе 26.3 НК РФ представление "нулевых" деклараций по ЕНВД не предусмотрено (письма Минфина России от 23.04.2012 N 03-11-11/135, от 03.07.2012 N 03-11-06/3/43, от 02.07.2012 N 03-11-11/196). В этой связи письмом ФНС России от 10.10.2011 N ЕД-4-3/16690@ было отозвано письмо ФНС России от 07.06.2011 N ЕД-4-3/9023@.

2. Как уже сказано нами выше, учитывая добровольность применения спецрежима в виде ЕНВД, мы полагаем, что организация может считать днем начала применения системы налогообложения в виде ЕНВД и дату передачи торговых мест в пользование по акту (1 октября 2013 года), указав ее в заявлении о постановке на учет в качестве плательщика единого налога. В этом случае сумма предоплаты с большой долей вероятности будет признана налоговым органом доходом, который следует учесть в деятельности по УСН (письмо Минфина России от 20.02.2009 N 03-11-09/67). Соответственно, расходы по содержанию помещений будут уменьшать налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (в случае применения объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"). В этом случае декларацию по ЕНВД нужно будет подавать начиная с IV квартала 2013 года.

Также следует помнить, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщика.

Таким образом, принять решение о дне начала применения системы налогообложения в виде ЕНВД организации следует самостоятельно с учетом возможных налоговых рисков.

Высказанная нами точка зрения является нашим экспертным мнением. Подтвердить или опровергнуть ее организация вправе в налоговом органе по месту учета, а также обратившись с письменным запросом в Минфин России.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Журавлев Вячеслав

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

21 августа 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.