Юридическое лицо 1 и Юридическое лицо 2 являются обществами с ограниченной ответственностью (ООО). Юридическое лицо 1 применяет УСН. У Юридического лица 2 два учредителя - 5% уставного капитала принадлежит Юридическому лицу 1, а 95% уставного капитала - физическому лицу. Юридическое лицо 1 продает свою долю Юридическому лицу 2 по цене, превышающей первоначальный взнос в уставный капитал. Должно ли Юридическое лицо 1 при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учесть в качестве доходов всю сумму, полученную от реализации доли, или же только сумму превышения дохода от реализации над суммой вклада в уставный капитал Юридического лица 2? В какой момент следует признать данный доход?

В соответствии с п. 1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) общество с ограниченной ответственностью (ООО) не вправе приобретать доли или части долей в своем уставном капитале, за исключением случаев, предусмотренных Законом об ООО.

Основания, по которым общество приобретает долю в своем уставном капитале (далее - доля), перечислены в п.п. 2, 4, 5, 6, 6.1 ст. 23 Закона об ООО.

Так, например, согласно п. 2 ст. 23 Закона об ООО в случае, если уставом общества отчуждение доли или части доли, принадлежащих участнику ООО, третьим лицам запрещено и другие участники ООО отказались от их приобретения либо не получено согласие на отчуждение доли или части доли участнику ООО или третьему лицу при условии, что необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом ООО, общество обязано приобрести по требованию участника ООО принадлежащие ему долю или часть доли.

Специалисты Минфина России в письмах от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222 разъяснили, что в соответствии с нормами гражданского права для участника ООО разграничены две хозяйственные операции: выход из общества (в этом случае речь идет о действительной стоимости доли) и продажа (реализация) своей доли обществу или третьим лицам.

В силу п. 2 ст. 48 ГК РФ доля в уставном капитале ООО является обязательственным, то есть имущественным правом, а потому является имуществом (ст. 128 ГК РФ).

Следует отметить, что в результате продажи доли (либо иного отчуждения доли участником) фактически происходит выбытие участника из общества (прекращение его участия в ООО), а его имущественное право (доля в ООО) переходит к приобретателю этой доли. Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 11.04.2008 по делу N А36-1628/2007 судьи пришли к выводу, что продажу участником общества всей доли в уставном капитале общества можно рассматривать как частный случай выбытия этого участника общества из ООО. При этом денежные средства, вырученные участником общества за указанную долю, являются имуществом, которое он получает в связи с его выбытием из хозяйственного общества в результате продажи участником общества всей своей доли в уставном капитале. Также арбитражные суды обращают внимание на то, что заявление участника с просьбой вывести его из состава учредителей в связи с продажей своей доли нельзя рассматривать как заявление участника о выходе из общества в рамках ст. 26 Закона об ООО (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2007 по делу N А17-3444/3470/3471/5-2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2008 N Ф08-4536/2008).

При продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже (п. 4 ст. 454 ГК РФ). По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

Согласно ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, за исключением случаев, когда содержание условия предписано законом и иными правовыми актами. В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Поэтому стоимость доли и другие условия ее продажи участник-продавец определяет самостоятельно, то есть это может быть как номинальная стоимость доли, так и "рыночная" цена, определенная исходя из стоимости чистых активов общества, либо иная другая цена (постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 N 1566/09).

К сведению:

Пунктом 2 ст. 24 Закона об ООО установлено, что в течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале общества к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам.

Если в указанный срок доля, принадлежащая обществу, не распределена и не продана, она должна быть погашена, а размер уставного капитала общества должен быть уменьшен на величину номинальной стоимости этой доли (п. 5 ст. 24 Закона об ООО).

Налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН)

В соответствии с п. 1 ст. 346.14 НК РФ при применении УСН по выбору налогоплательщика объектом налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Порядок определения доходов при применении УСН установлен ст. 346.15 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщиком учитываются:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации.

При определении объекта налогообложения не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Так, в силу пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, полученные в пределах вклада (взноса) участником общества при выходе (выбытии) из общества либо распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы от операций по продаже участником ООО своей доли в уставном капитале в пределах первоначального взноса.

В рассматриваемой ситуации, ООО, применяющее УСН, продает долю в уставном капитале другого ООО по цене, превышающей сумму первоначального взноса.

Исходя из норм НК РФ в случае продажи вышеуказанной доли по цене, не соответствующей первоначальному взносу, налогообложение вышеуказанной операции осуществляется в общеустановленном порядке. Такой позиции придерживается Минфин России в письме от 06.12.2005 N 03-11-04/2/145, отвечая на вопрос о порядке определения доходов у налогоплательщиков, применяющих УСН. С текстом письма можно ознакомиться на сайте: http://www.pismochinovnika.ru/pismo_fin_fns_vo1/pismo_minfinvo_11894.htm.

На основании п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, с учетом мнения Минфина России, если вклад в уставный капитал реализуется по стоимости больше номинальной, в доход при применении УСН включается вся сумма, полученная от такой реализации, на основании п. 2 ст. 249 НК РФ.

Однако заметим, что в отношении плательщиков налога на прибыль по аналогичной ситуации в письме от 06.03.2006 N 03-03-02/53 представители Минфина России представили иную позицию.

В указанном письме отмечается, что гражданское законодательство РФ не содержит определение понятия "выбытие из общества с ограниченной ответственностью". Вместе с тем, по мнению финансового ведомства, норма, закрепленная в пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, может быть применена к случаю прекращения налогоплательщиком участия в ООО в связи с продажей доли в уставном капитале. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале ООО в пределах вклада участника общества. Превышение дохода от реализации над суммой вклада участника общества учитывается в составе доходов налогоплательщика от реализации. При этом на основании пп. 3 п. 1 статьи 268 НК РФ указанное превышение может быть уменьшено на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией доли в уставном капитале.

При этом напомним, что в силу положений ст. 346.15 НК РФ для определения дохода налогоплательщика, применяющего УСН, учитываются нормы ст.ст. 249, 250, 251 НК РФ. И на это обращают внимание арбитражные суды.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12.01.2009 N А21-1886/2008, проанализировав положения ст.ст. 346.15, 249 и 251 НК РФ, пришел к выводу, что налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, облагаются доходы в виде разницы между суммой, полученной от реализации доли, и величиной первоначального взноса (вклада) участника.

К аналогичному выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.02.2007 N Ф04-733/2007(31736-А02-15, причем суд принял во внимание разъяснения Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, изложенные в письме от 06.03.2006 N 03-03-02/53.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Юридическое лицо "1" при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, может учесть в качестве доходов не всю сумму, полученную от реализации доли, а только сумму превышения дохода от реализации над суммой вклада в уставный капитал Юридического лица "2". Моментом признания данного дохода будет являться дата получения денежных средств от покупателя (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Однако при принятии такого решения следует учитывать наличие противоположной точки зрения контролирующих органов, а также арбитражной практики. Не исключена вероятность того, что такую позицию организации придется отстаивать в судебном порядке.

Кроме того, организация может обратиться в Минфин России для получения персональных разъяснений по данному вопросу (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

В заключение хотим обратить Ваше внимание на то, что перечень расходов, которые могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым. Расходы, связанные с продажей или иным отчуждением доли в уставном капитале общества, в указанном перечне не поименованы. Поэтому налогоплательщик, применяющий УСН, не вправе учесть такие расходы по аналогии с плательщиками налога на прибыль.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

14 августа 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.