Организация (УСН) построила здание для производственных нужд, но после окончания строительства решила его продать. Здание построено и введено в эксплуатацию в период применения организацией УСН. После реализации доходы организации превысят предел выручки для применения УСН. С какой суммы придется заплатить НДС по данной сделке?

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), плательщиками НДС не признаются (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ) и, соответственно, осуществляемые ими операции НДС не облагаются.

В то же время п. 4 ст. 346.13 НК РФ установлено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, превысили 60 млн. рублей в отчетном (налоговом) периоде, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.

Напомним, в соответствии с порядком определения доходов, установленным ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения, учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Таким образом, если выручка организации по итогам квартала с учетом продажи объекта основных средств превысит 60 млн. рублей, то организация утратит право на применение УСН с начала того квартала, в котором допустит указанное превышение. В таком случае организация будет являться плательщиком НДС с начала квартала, в котором превышен лимит по выручке. Следовательно, по операциям реализации товаров (работ, услуг) (в том числе по сделке от продажи здания) с начала квартала у организации возникнет обязанность исчислить и уплатить НДС.

Реализация товаров (работ, услуг), в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, признается объектом обложения НДС. Налоговая база определяется как стоимость реализованного товара исходя из его цены без включения налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Соответствующую сумму налога налогоплательщик обязан предъявить покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Поскольку в квартале, когда реализовано здание, но до даты, на которую организация перестала соответствовать требованиям главы 26.2 НК РФ (дата продажи здания), реализация товаров (работ, услуг) производилась покупателям без НДС, организации придется заплатить НДС за счет собственных средств, не выставляя при этом счета-фактуры контрагентам, так как гл. 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления счетов-фактур позднее пятидневного срока, предусмотренного в п. 3 ст. 168 НК РФ (письма ФНС от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@, УФНС России по Владимирской области от 02.03.2011 N 06-08-01/2124).

Следует иметь в виду, что расходы организации на уплату в бюджет НДС по реализованным товарам (работам, услугам) за счет собственных средств (то есть не предъявленного организацией покупателям (заказчикам) и, соответственно, не уплаченного последними), по мнению финансового органа, нельзя учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (смотрите письмо Минфина России от 07.06.2008 N 03-07-11/222).

Вместе с тем арбитражная практика свидетельствует о том, что суды, учитывая нормы п. 1 ст. 264 и п. 19 ст. 270 НК РФ, сделали прямо противоположный вывод, а именно: суммы НДС, уплаченные за счет собственных средств и в связи с вынужденной сменой налогового режима, не предъявляемые покупателю, продавец может включить в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (смотрите определение ВАС РФ от 15.04.2010 N ВАС-4125/10). Поэтому если организация готова отстаивать свои интересы в суде, то суммы НДС, не предъявляемые покупателю, а уплачиваемые за счет собственных средств, она может учесть в расходах при расчете налога на прибыль.

Организация может также попытаться по операциям реализации товаров (работ, услуг) без НДС (которые имели место до того как организация узнала о том, что право на применение УСН утрачено) начислить НДС сверх цены договора и предъявить сумму налога покупателям товара (работ, услуг) дополнительно. Однако есть вероятность, что не все покупатели могут согласиться с этим, следовательно, возможен отказ покупателя от оплаты дополнительно предъявленной суммы НДС.

Возможно, если организация наверняка знает, что лимит выручки, установленный для применения УСН, будет превышен, целесообразно принять решение о начислении НДС к цене реализуемого здания, а также начать предъявлять своим покупателям НДС дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) и выставлять соответствующие счета-фактуры. Тогда организации не придется платить НДС в бюджет за счет собственных средств. Однако в случае, если переход на общую систему налогообложения не состоится, возникает риск нежелательных налоговых и финансовых последствий в первую очередь для покупателей товаров (работ, услуг), которые рискуют принять к вычету суммы налога по счетам-фактурам, выставленным организацией, находящейся на упрощенной системе налогообложения. Что касается Вашей организации-продавца, то согласно п. 5 ст. 173 НК РФ она обязана будет в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога уплатить НДС в бюджет.

В соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Отметим, что вышеуказанная норма НК РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы", которые не вправе признавать какие-либо расходы в период нахождения на УСН, поэтому полагаем, что положения п. 6 ст. 346.25 НК РФ в полной мере относятся и к данной категории налогоплательщиков. Представители Минфина России также не возражают против применения данной нормы налогоплательщиками, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы" (письмо Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983).

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ плательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и имущественным правам подлежат вычету, если:

- приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права приняты к учету на основании первичных документов;

- приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права используются в деятельности, облагаемой НДС;

- от поставщиков получены счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями, установленными ст. 169 НК РФ;

- товары (работы, услуги) приобретены на территории Российской Федерации.

Минфин России в письме от 15.03.2011 N 03-07-11/53 пояснил, что при переходе организации с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету в первом налоговом периоде, в котором организация перешла на общий режим налогообложения, при выполнении вышеуказанных условий.

В отношении вычета НДС по введенному в эксплуатацию зданию необходимо учитывать следующее. Основные средства, приобретенные в период применения УСН, принимаются по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). То есть в соответствии с нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Таким образом, если НДС учтен в составе стоимости построенного здания, введенного в эксплуатацию в период применения УСН, выделить его из первоначальной стоимости здания и принять к вычету в этой части не представляется возможным. О том, что если объекты недвижимости введены в эксплуатацию в период применения УСН, то при смене режима налогообложения суммы НДС, формирующие первоначальную стоимость объектов строительства, к вычету не принимаются, сказано в письмах УФНС России по Владимирской области от 02.03.2011 N 06-08-01/2124 "Информация о правильном исчислении НДС при переходе с УСНО на общий режим налогообложения", Минфина России от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет при утрате права на применение УСН (подготовлено экспертами компании "Гарант");

- Энциклопедия решений. Принудительное прекращение УСН;

- Энциклопедия решений. Прекращение применения УСН.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шпилевая Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

13 июня 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.