ИП осуществляет грузовые перевозки (ЕНВД) и имеет в собственности гараж. Часть гаража ИП решил сдавать в аренду. Для этого он поставил перегородку внутри гаража и сделал капитальный ремонт части гаража. Для проведения работ специально были наняты временные работники. Строительные работы произведены в I квартале 2013 года. Объект введен в эксплуатацию во II квартале 2013 года и сдан в аренду (УСН с объектом "доходы минус расходы"). Имеет ли право ИП учесть расходы на реконструкцию гаража в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН? Какими документами оформить эти расходы, если ремонт велся хозяйственным способом и документы имеются только на израсходованный материал?

Расходы на модернизацию при применении УСН

В целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Согласно пп.пп. 5 и 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы и расходы на оплату труда.

Указанные расходы для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, принимаются в порядке, установленном ст.ст. 254 и 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Для целей главы 26.2 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В частности, материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда признаются для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Однако в рассматриваемой ситуации приобретенные материалы, а также заработная плата, начисленная и выплаченная работникам, занятым при производстве работ, связаны с проведением реконструкции основного средства в I квартале 2013 года.

При этом расходы на реконструкцию основных средств также учитываются при формировании налоговой базы для исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, но в особом порядке (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Так, расходы на реконструкцию основных средств, произведенные налогоплательщиком в период применения УСН, учитываются при формировании налоговой базы для исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, расходы на реконструкцию основных средств учитываются в целях налогообложения равномерно, по мере оплаты, в течение того налогового периода, когда работы закончены и модернизированный (реконструированный) объект введен в эксплуатацию (письма Минфина России от 20.04.2010 N 03-11-06/2/62, от 28.01.2008 N 03-11-04/2/14).

Следует отметить, что данные расходы учитываются в течение налогового периода равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо ФНС от 04.04.2011 N КЕ-3-3/1073@).

В рассматриваемом случае объект введен в эксплуатацию во втором квартале 2013 года, следовательно, совокупные затраты на реконструкцию, произведенные ИП, подлежат включению в состав расходов равными долями на 30.06.2013, 30.09.2013 и 31.12.2013.

Обращаем Ваше внимание, что согласно п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Аналогичное требование о ведении раздельного учета содержится и в п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

На необходимость пропорционального распределения расходов лишь при условии невозможности разделения расходов указывает и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17.05.2012 по делу N А56-39618/2011.

При этом понесенные ИП затраты предназначены исключительно для получения возможности выделить отдельное помещения с целью сдачи его в аренду. В этой связи мы считаем, что вся сумма понесенных ИП затрат может быть признана в составе расходов в деятельности, связанной с предоставлением указанного помещения в аренду, т.е. УСН. К деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, указанные расходы не относятся.

Документальное отражение

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации для списания расходов, понесенных в ходе проведения реконструкции, в наличии у ИП должны быть следующие подтверждающие документы:

1. Приказ руководителя (ИП) о проведении реконструкции (или иной распорядительный документ), из которого будет усматриваться непосредственная связь понесенных расходов с намерением получить доходы именно от деятельности по сдаче части гаража в аренду, то есть от облагаемой УСН деятельности, а также утвержденная руководителем (ИП) смета.

При этом указанные документы лишь подтверждают обоснованность проведения реконструкции. Унифицированной формы таких документов не существует, поэтому формы этих документов могут быть разработаны организацией самостоятельно с учетом требований части 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - закона N 402-ФЗ);

2. Документы, подтверждающие стоимость приобретенных для проведения ремонта материалов и свидетельствующие об их оплате, - накладные, договоры, счета-фактуры, платежные документы;

3. Документы, подтверждающие факт передачи приобретенных материалов со склада работникам, - требование-накладная (форма N М-11, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) на основании п. 100 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) (далее - Методические указания).

Обращаем Ваше внимание, что на основании требования части 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ предприниматель вправе разработать и утвердить в учетной политике для целей бухгалтерского учета формы первичных учетных документов, применяемых начиная с 01.01.2013;

4. Документ, подтверждающий фактическое использование материалов, - акт расхода, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию израсходованных материалов (п. 98 Методических указаний);

5. Документы, подтверждающие сумму расходов на оплату труда работников, производящих работы, - табель учета рабочего времени, документы о начислении заработной платы (ведомости) и страховых взносов;

6. Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3 (утвержден постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Поскольку в данном случае речь идет о выполнении ремонта хозспособом, нет необходимости в оформлении акта приемки (форма N КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), утвержденных постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. Так как указанными документами оформляются результаты ремонтно-строительных работ выполненных подрядным способом;

7. Бухгалтерская справка о сумме совокупных затрат на реконструкцию. Также предпринимателю целесообразно составить такие справки и применительно к каждой дате признания части расхода на реконструкцию по отчетным периодам 2013 года.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

18 апреля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.