Организация является субъектом малого предпринимательства, занимается выпуском одного вида продукции. В бухгалтерском учете все расходы по обычным видам деятельности учитываются на счете 20. Имеет ли организация право все расходы, учитываемые для целей налогового учета (за исключением внереализационных, в соответствии со ст. 265 НК РФ), относить в состав прямых расходов, не деля, таким образом, расходы на прямые и косвенные?

В рассматриваемой ситуации организация вправе определить в учетной политике для целей налогообложения, что все расходы, кроме внереализационных, являются прямыми.
 

Для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

При этом расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Следует обратить внимание, что такое распределение расходов (на прямые и косвенные) предусмотрено только для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, указанный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов является примерным. Конкретный перечень прямых расходов налогоплательщик определяет самостоятельно.

Как отмечается в письме Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60, перечень прямых расходов, установленный п. 1 ст. 318 НК РФ, является открытым. Налогоплательщик вправе установить перечень расходов, относимых к прямым, отличный от того, который предлагается ст. 318 НК РФ.

Следовательно, организация вправе установить в своей учетной политике иной состав прямых расходов, отличный от предлагаемого НК РФ (смотрите, например, письма Минфина РФ от 17.11.2005 N 03-03-04/1/377, от 16.01.2006 N 03-03-04/4/5).

Кроме того, в письме от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 финансовое ведомство отметило, что глава 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию к прямым или косвенным расходам.

Вместе с тем следует учитывать также и мнение налоговых органов по данному вопросу, выраженное, в частности, в письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ "О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные". В указанном письме специалисты налоговых органов исходят из того, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (дополнительно смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 03.09.2012 N 16-15/082396@).

В определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10, на которое ссылаются специалисты налоговых органов, указано следующее: предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Исходя из изложенного, можно прийти к выводу, что изначально всю сумму расходов, так или иначе связанных с производством и реализацией, следует рассматривать в качестве прямых, и лишь при отсутствии возможности отнести какие-либо расходы к прямым, учитывать их в составе косвенных расходов.

В письмах Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 14.05.2012 N 03-03-06/1/247, от 05.12.2011 N 03-03-06/1/803 отмечается, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета.

Нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации" не предусмотрено подразделения расходов организации на прямые и косвенные. В то же время согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н, прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг отражаются по дебету счета 20 "Основное производство". Отметим, что счет 20 предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания организации.

При этом субъекты малого предпринимательства в бухгалтерском учете вправе учитывать все затраты, связанные с производством продукции на счете 20 "Основное производство" (п. 13 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для малых предприятий, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, п. 3.1 информации Минфина России от 01.11.2012 N ПЗ-3/2012 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства").

Таким образом, учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что организация осуществляет производство и реализацию одного вида продукции, полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация вправе определить в учетной политике для целей налогообложения, что все расходы, кроме внереализационных, являются прямыми.
 

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
 

17 января 2013 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.