Организация относится к субъектам малого предпринимательства и представляет в составе бухгалтерской отчетности только бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. До 2008 года организация применяла УСН и бухгалтерская отчетность не представлялась, с 2008 года организация перешла на общую систему налогообложения. В уставе организации заявлен размер уставного капитала в сумме 50 тыс. руб. В бухгалтерской отчетности за последние 4 года в строке "Уставный капитал" указана сумма 30 тыс. руб. Сумма уставного капитала в размере 30 тыс. руб. в бухгалтерской отчетности была указана ошибочно, в бухгалтерском учете операции отражены верно. В соответствии с принятой учетной политикой организацией установлен критерий существенности ошибки не менее 5% к общему итогу, допущенная ошибка по отношению к валюте баланса является несущественной. Как исправить ошибку и какие штрафные санкции предусмотрены за нее?

Исправление ошибки
 

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены в ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010), которое вступило в силу с 1 января 2011 года и применяется начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год.

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 под ошибкой понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете зависит от оценки ее существенности, а также от периода ее выявления.

Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. При этом существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

То есть критерии существенности ошибок определяются организацией самостоятельно и закрепляются в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Минфин России в письме от 24.01.2011 N 07-02-18/01, в частности, пояснил, что при определении существенности ошибки принимается во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, в котором были выявлены ошибки, в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов.

Одним из вариантов определения существенности ошибки может быть установление организацией определенного процентного отношения величины искаженной статьи бухгалтерского баланса к группе статей (итогу по разделу) баланса или сумме (итогу) всех составляющих счетов баланса (валюте баланса) (например не менее 5%, как в рассматриваемом случае).

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется на основании п. 14 ПБУ 22/2010 записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена. Пересчет сравнительных показателей (исправление показателей) бухгалтерской отчетности предыдущих отчетных периодов не производится.

В аналогичном порядке (без пересчета показателей) субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять и существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (п. 9 ПБУ 22/2010).

Напомним, что условия отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства установлены п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

Таким образом, организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства, вправе исправлять записями текущего периода без пересчета (исправления) показателей бухгалтерской отчетности предыдущих отчетных периодов, как несущественные, так и существенные ошибки предшествующего отчетного периода, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот период.

В отношении представления бухгалтерской отчетности хотим обратить внимание на следующее.

Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности регулируется Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), и ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99).

В соответствии с п. 2 ст. 13 Закона N 129-ФЗ, п. 30 Положения N 34н и п. 5 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, предусмотренных нормативными актами, и пояснительной записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Согласно п. 85 Положения N 34н субъектам малого предпринимательства разрешается не представлять отчет о движении денежных средств, иные приложения к бухгалтерскому балансу и пояснительную записку.

Вместе с тем п. 6 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н), вступившего в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год, установлено, что организации - субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе:

а) в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

б) в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

То есть даже при упрощенном порядке представления бухгалтерской отчетности организации, являющиеся субъектами малого предпринимательства, должны представлять в составе бухгалтерской отчетности не только бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но и установленные приложения к ним, в частности, отчет об изменениях капитала. Разница, по сравнению с другими организациями, заключается в том, что малое предприятие имеет право включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках показатели только по группам статей без их детализации, а в приложениях раскрывать меньший объем информации (только самое необходимое). Это подтверждает Минфин России и в п.п. 17, 19, 20 Информации от 19.07.2011 N ПЗ-3/2010 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства".

При формировании бухгалтерской отчетности согласно п. 6 ПБУ 4/99 следует исходить из того, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) и ст. 90 ГК РФ уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) состоит из номинальной стоимости долей его участников и определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы кредиторов.

В соответствии с п. 67 Положения N 34н в бухгалтерском балансе отражается величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах.

В рассматриваемой ситуации организацией была допущена ошибка в отражении величины уставного капитала при составлении бухгалтерской отчетности за 2008 год и последующие годы, в бухгалтерском учете операции по формированию уставного капитала были отражены верно, поэтому необходимо скорректировать сумму уставного капитала непосредственно в бухгалтерской отчетности.

Считаем, что, несмотря на то, что в данном случае исправления в бухгалтерский учет не вносятся, для того, чтобы зафиксировать период выявления допущенной ошибки и ее характер, организации следует оформить бухгалтерскую справку. Поскольку унифицированная форма бухгалтерской справки не утверждена, она составляется в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, установленных п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

В бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом N 66н, величина уставного капитала отражается в бухгалтерском балансе, а также в отчете об изменениях капитала.

Форма бухгалтерского баланса, помимо данных за текущий отчетный период, содержит данные и на последние числа отчетных периодов двух предшествующих лет.

Учитывая, что исходя из п. 14 ПБУ 22/2010 при исправлении несущественной ошибки предшествующего отчетного периода пересчет (исправление) показателей бухгалтерской отчетности предыдущих отчетных периодов не производится, полагаем, что в рассматриваемом случае при составлении бухгалтерского баланса за 2012 год организации необходимо отразить исправленную сумму уставного капитала по строке 1310 только на 31 декабря 2012 года, корректировка величины уставного капитала на 31 декабря 2011 года и на 31 декабря 2010 года не производится. При этом в графе "Пояснения" баланса по соответствующей строке следует указать отсылку к расшифровке, данной в отчете об изменении капитала.

Кроме того, организации, на наш взгляд, необходимо представить отчет об изменениях капитала, в котором также, помимо данных за текущий отчетный год, указываются данные предыдущего года и на последнее число года, предшествующего предыдущему.

При этом в разделе 1 "Движение капитала" скорректированная величина уставного капитала будет отражена в графе "Уставный капитал", на наш взгляд, только на 31 декабря 2012 года по строке 3300, на 31 декабря 2010 года и на 31 декабря 2011 года по строкам 3100 и 3200, соответственно, величина уставного капитала отражается также без внесения изменений.

В разделе 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" по графе на 31 декабря 2012 года организации следует отразить сумму уставного капитала (с указанием статьи капитала) до корректировки, сумму корректировки в связи с исправлением ошибки и величину уставного капитала после корректировки по строкам 3402, 3422 и 3502, соответственно, а также включить эти суммы в итоговые строки "Капитала - всего" с соответствующей разбивкой: до корректировки (строка 3400), корректировка в связи с исправлением ошибок (строка 3420) и после корректировок (строка 3500). По графам на 31 декабря 2010 года и за 2011 год корректировка величины уставного капитала в рассматриваемом случае не производится.

Несмотря на то, что п. 15 ПБУ 22/2010 обязывает организации раскрывать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности только информацию в отношении существенных ошибок, а допущенная ошибка является для организации несущественной, рекомендуем во избежание дополнительных вопросов со стороны пользователей отчетности и налоговых органов отразить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2012 год информацию о выявленной ошибке, ее характере и внесенных в бухгалтерскую отчетность исправлениях.
 

Привлечение к ответственности
 

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 6 Закона N 129-ФЗ ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности установлена ст. 15.11 КоАП РФ. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается, в частности, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации сумма уставного капитала, отраженная в балансе, искажена более чем на 10%, организацией было допущено грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, и должностные лица организации могут быть привлечены к ответственности, установленной ст. 15.11 КоАП РФ.

Кроме того, п. 2 ст. 120 НК РФ установлена ответственность в виде штрафа в размере 30 000 руб. за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, в частности, понимается систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Однако, поскольку в рассматриваемом случае неправильное отражение операций по формированию уставного капитала в бухгалтерской отчетности организации для целей налогового учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения значения не имеет, а в бухгалтерском учете операции отражены организацией правильно, полагаем, что в данном случае к налоговой ответственности, установленной п. 2 ст. 120 НК РФ, организация привлечена быть не может.
 

Напомним, что уставный капитал общества на отчетную дату всегда должен быть обеспечен величиной чистых активов общества. Пунктом 4 ст. 30 Закона N 14-ФЗ (в редакции, действующей с 01.01.2012) установлено, что если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять решение либо об уменьшении уставного капитала общества до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, либо о ликвидации общества. При этом общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше минимального размера уставного капитала, определенного указанным законом на дату государственной регистрации общества (п. 1 ст. 20 Закона N 14-ФЗ).

Ранее этот порядок был установлен нормой п. 3 ст. 20 Закона N 14-ФЗ (в редакции, действовавшей до 01.01.2012).

Аналогичный порядок в отношении уставного капитала ООО предусмотрен и п. 4 ст. 90 ГК РФ.

С 1 июля 2009 года размер уставного капитала ООО должен быть не менее 10 000 руб. (п. 1 ст. 14 Закона N 14-ФЗ).

Налоговые органы вправе инициировать принудительную ликвидацию ООО в судебном порядке (п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации").

Однако, по мнению ВАС РФ, уменьшение стоимости чистых активов общества является одним из признаков ухудшающегося финансового состояния юридического лица и само по себе не влечет его ликвидацию. Если общество продолжает свою деятельность, на его балансе имеются активы и отсутствуют претензии со стороны кредиторов, юридическое лицо не может быть ликвидировано в принудительном порядке (смотрите, например, определения ВАС РФ от 18.05.2009 N ВАС-5949/09 и от 25.05.2009 N ВАС-6089/09).
 

аудитор Монако Ольга
 

14 декабря 2012 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.