Организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства, применяет общий режим налогообложения. В 2011 году она оплатила ежегодный членский взнос в СРО (членство обязательное). В бухгалтерском учете в 2011 году данный взнос не был признан в расходах. Организация не применяет ПБУ 18/02. Как в бухгалтерском учете отразить расходы прошлых периодов (с учетом существенности и несущественности)? Как отразить их в налоговом учете?

Бухгалтерский учет 
 

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).

В соответствии с п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Способ исправления будет зависеть не только от характера ошибок (существенные или несущественные), но и от того, когда ошибки обнаружены (до или после окончания отчетного периода).

Ошибка считается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются ими на основе бухгалтерской отчетности за этот период (п. 3 ПБУ 22/2010). Критерии существенности каждое предприятие устанавливает в учетной политике самостоятельно.

Порядок исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, прописан в п. 9 ПБУ 22/2010. В данном случае ошибка исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть счет 84;

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Следует отметить, что для организаций, являющихся субъектами малого предпринимательства, предусмотрен упрощенный порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

Согласно последнему абзацу п. 9 ПБУ 22/2010 субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета.

В соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Если организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства, решит исправлять существенные ошибки предыдущих отчетных периодов, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности, в порядке, предусмотренном п. 9 ПБУ 22/2010, то об этом нужно указать в учетной политике организации.

Рассмотрим вариант исправления несущественных ошибок прошлых лет в бухгалтерском учете, а также существенных ошибок прошлых лет в случае, если предприятие-субъект малого предпринимательства пользуется правом, предоставленным ему п. 9 ПБУ 22/2010.

В периоде выявления ошибки в соответствующем месяце 2012 года в учете следует сделать следующие записи:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- отражены расходы (ежегодные членские взносы), относящиеся к 2011 году;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99

- отражено уменьшение налога на прибыль за 2011 год.

Рассмотрим порядок исправления существенных ошибок прошлых лет в бухгалтерском учете, если предприятие-субъект малого предпринимательства не пользуется правом, предоставленным ему п. 9 ПБУ 22/2010.

В таком случае в бухгалтерском учете в периоде выявления ошибки (в соответствующем месяце 2012 года) следует сделать следующие проводки:

Дебет 84, Кредит 76

- отражены расходы (ежегодные членские взносы), относящиеся к 2011 году;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 84

- отражено уменьшение (восстановление) налога на прибыль за 2011 год.

При составлении отчетности за 2012 год существенная ошибка 2011 года исправляется путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей отчетности за предшествующий отчетный период и корректировки вступительного сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала.

Утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности не подлежит (п. 10 ПБУ 22/2010).

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть информацию в отношении существенных ошибок, исправленных в отчетном периоде (п. 15 ПБУ 22/2010).
 

Налоговый учет
 

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, если организация по причине совершения ошибки не учла своевременно расходы в уменьшение налоговой базы прошлого налогового периода, она может не подавать уточненные декларации, а принять указанные расходы прошлого периода в уменьшение налоговой базы текущего периода. При этом следует отметить, что воспользоваться указанной нормой можно только в том случае, если выявленные ошибки привели именно к излишней уплате налога (письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 01.06.2011 N 03-03-06/2/82, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/498, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148, от 12.01.2010 N 03-02-07/1-9).

Следовательно, если по результатам 2011 года организацией была получена прибыль и исчисленная сумма налога была фактически уплачена в бюджет, то в таком случае организация вправе отразить неучтенные в 2011 году расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год. Соответственно, представлять уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2011 год не требуется.

Если в периоде, в котором следовало учесть расход, были убытки или налоговая база была равна нулю, организация не вправе применять норму п. 1 ст. 54 НК РФ. И тогда ошибки должны быть учтены в том налоговом периоде, в котором они были совершены (письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193).

Следовательно, в таком случае следует произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год. Полагаем, что в такой ситуации организации следует представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2011 год (ст. 81 НК РФ). 
 

Игнатьев Дмитрий 
 

6 ноября 2012 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.