Организация (автосервис) применяет общий режим налогообложения, собирается реализовывать отработанное машинное масло, которое перед реализацией контрагенту никаких дополнительных очисток не проходит. Как данную операцию отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухгалтерский учет

Полученный в ходе оказания услуг клиентам отработанное машинное масло для целей бухгалтерского учета квалифицируется в качестве материально-производственных запасов (далее - МПЗ) (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01)). При этом квалификация полученного актива в качестве конкретного вида МПЗ осуществляется исходя из предполагаемого направления их дальнейшего использования.
Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных товаров (п. 9 ПБУ 5/01).
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами.
Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления"). При этом суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция по его применению)).
На наш взгляд, в момент реализации отработанного машинного масла организация должна признать в бухгалтерском учете прочий доход, поскольку реализация отработанного машинного масла носит характер разовой операции (п.п. 2, 4 ПБУ 9/99). При этом для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (п. 4 ПБУ 9/99).
Таким образом, организация должна отражать операции, связанные с поступлением отработанного машинного масла, а также его последующей реализацией на счетах бухгалтерского учета, следующим образом (План счетов и Инструкцию по его применению):
Дебет 10 Кредит 98
- оприходованы материалы (отработанное машинное масло), полученные при оказании услуг клиентам по замене масла по текущей рыночной стоимости;
Дебет 62 Кредит 91
- отражена выручка от реализации отработанного машинного масла;
Дебет 91 Кредит 10
- списана в расходы стоимость реализованного отработанного машинного масла;
Дебет 98 Кредит 91
- признан прочий доход в виде стоимости безвозмездно полученного отработанного машинного масла.

Налог на прибыль

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация получила материалы (отработанное машинное масло) не в результате демонтажа замены автомобильного масла на собственных автомобилях и не понесла фактических затрат на его приобретение, то, по нашему мнению, указанное отработанное масло следует квалифицировать для целей налогообложения прибыли в качестве имущества, полученного безвозмездно (п. 2 ст. 248 НК РФ, письмо Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590).
При этом на дату оприходования отработанного масла российская организация должна признать в налоговом учете внереализационный доход в оценке, исчисленной исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).
На момент реализации отработанного машинного масла российская организация должна признать в налоговом учете доход от реализации товаров (п. 3 ст. 38, ст. 249 НК РФ).
Особенности определения расходов при реализации товаров определяются нормами ст. 268 НК РФ. Так, при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Поскольку в рассматриваемой ситуации организация не понесла фактических расходов на приобретение (создание) отработанного машинного масла, то у нее отсутствует возможность уменьшить доход от реализации отработанного машинного масла на сумму расходов, связанных с его приобретением (созданием).
Однако российская организация вправе уменьшить доходы от реализации отработанного машинного масла на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (п. 1 ст. 268 НК РФ). Аналогичная позиция по данному вопросу выражена в ряде писем Минфина России (смотрите, например, письма Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, от 17.07.2007 N 03-03-06/1/488).
В то же время отдельные арбитражные суды придерживаются иной позиции, согласно которой налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от реализации безвозмездно полученного имущества на его рыночную стоимость, ранее учтенную в составе внереализационных доходов (смотрите, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 по делу N А31-9216/19, ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2007 N А56-15183/2005).

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Таким образом, при реализации отработанного машинного масла у российской организации возникает объект налогообложения по НДС, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подволокина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

3 октября 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.