Организация является малым предприятием, поэтому не применяет ПБУ 2/2008. Она выполняет проектные работы для строительства на двух объектах в соответствии с заказом "А" и заказом "Б". Имеет ли организация право относить к затратам текущего отчетного (налогового) периода прямые расходы (субподрядные работы и заработную плату), осуществленные в отчетном (налоговом) периоде для выполнения проектных работ по заказам "А" и "Б" (накопленные нарастающим итогом в составе незавершенного производства на счете 20 "Основное производство"), в полном объеме на уменьшение доходов от реализации проектных работ по заказу "А" (списать их на счет 90 "Продажи")?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация не вправе относить сумму прямых расходов (в том числе на субподрядные работы и заработную плату сотрудников), осуществленных в отчетном (налоговом) периоде для выполнения проектных работ по заказам А и Б, в полном объеме на уменьшение доходов от реализации проектных работ по заказу А без распределения на остатки незавершенного производства.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.
Пунктом 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" определено, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).
Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности организация самостоятельно устанавливает порядок определения себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, в том числе перечень прямых и косвенных расходов, способы калькулирования себестоимости выпуска продукции и незавершенного производства и списания общехозяйственных расходов. При этом, исходя из требования п. 10 ПБУ 10/99, установленный организацией метод калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) должен разрабатываться с учетом отраслевых рекомендаций и не противоречить требованиям п. 63, п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение), утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.
Согласно п. 63 Положения к незавершенному производству (НЗП) относится продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные и не прошедшие технической приемки.
Пунктом 64 Положения предложены четыре способа отражения в бухгалтерском учете незавершенного производства:
по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
по прямым статьям затрат;
по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
По нашему мнению, наиболее подходящим при выполнении проектных работ является оценка незавершенного производства по фактическим затратам.
Организации, выполняющие проектные работы для строительства, при формировании в бухгалтерском учете информации о доходах, расходах и финансовых результатах руководствуются ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (утверждено приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н) и Методическими рекомендациями по составу и учету затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства и формированию финансовых результатов МДС 81-15.2000 (письмо Минфина России от 23.05.1994 N 66) (далее - Методические рекомендации).
Пунктом 3 ПБУ 2/2008 прямо определено, что бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору. Однако поскольку организация является малым предприятием, она вправе не применять ПБУ 2/2008 в случае, если не является эмитентом публично размещаемых ценных бумаг (п. 2.1 ПБУ 2/2008).
В свою очередь, Методические рекомендации применяются всеми организациями, выполняющими проектно-изыскательские работы, а также предприятиями других сфер деятельности, имеющими в своей структуре проектно-изыскательское подразделение. При этом пунктом 3.1 Методических рекомендаций организациям предоставлена возможность ведения учета методом накопления затрат за определенный период времени или позаказным методом в разрезе статей или по элементам затрат.
При применении позаказного метода объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект (вид работ) в соответствии с заключенным договором. В этом случае все фактические затраты организации по выполняемым проектным работам накапливаются нарастающим итогом в составе незавершенного производства на счете 20 "Основное производство" отдельно по каждому заказу и списываются в дебет счета 90 "Продажи" по мере окончания работ и сдачи их заказчику.
При выполнении работ по типовому проектированию или проектов с непродолжительными сроками их разработки учет может вестись по методу накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат. В этом случае затраты на сдаваемый объект (договор, этап) признаются в доле, определяемой пропорционально сметной (договорной) стоимости сдаваемого объекта к полной сметной (договорной) стоимости работ по всем объектам, находящимся в незавершенном производстве, или с помощью других экономически обоснованных методов, установленных организацией при формировании учетной политики.
Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Отметим, что оба метода калькулирования себестоимости продукции допускают списание только той суммы фактических расходов, которая относится к принятым заказчиком в отчетном периоде работам (услугам). Возможности учета всех накопленных в составе незавершенного производства фактических затрат по всем объектам учета (договорам) при формировании финансового результата только по одному объекту учета (договору) правила ведения бухгалтерского учета не допускают.

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ делятся на прямые и косвенные.
Перечень прямых расходов в налоговом учете открыт. К ним могут быть отнесены:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в выполнении работ;
- расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при выполнении работ.
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ (услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Тогда как косвенные и внереализационные расходы списываются в полном объеме в текущем периоде.
Таким образом, сумма прямых расходов по договору учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организацией только при получении доходов от реализации работ (услуг) по данному договору.
Исключение сделано только для налогоплательщиков, оказывающих услуги. Для них абзацем 3 п. 2 ст. 318 НК РФ определено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
При определении возможности применения нормы абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ необходимо учитывать, что на основании п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. В свою очередь, услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Иными словами, работа является процессом с материальным результатом, который появляется только в момент завершения этого процесса, а результат услуги создается, реализуется и потребляется в процессе ее оказания.
В соответствии с параграфом 4 гл. 37 ГК РФ разработка технической документации осуществляется на основании договора подряда.
Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
По итогам проектной деятельности организация представляет заказчику пакет проектной документации, являющийся вещественным результатом. То есть проектная документация является результатом деятельности, связанной с осуществлением проектных работ, а не результатом деятельности, связанной с оказанием услуг.
Следовательно, организация не вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
В соответствии с пп. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
В целях сближения налогового учета с бухгалтерским организации, как правило, применяют в налоговом учете тот же метод распределения затрат, что и в бухгалтерском учете.
Учитывая изложенное, организация не вправе относить к затратам текущего отчетного (налогового) периода прямые расходы по нереализованным заказчику работам по заказу Б (в рассматриваемой ситуации - на субподрядные работы и заработную плату).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, профессиональный бухгалтер, член МоАП Макаренко Елена

Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ

8 августа 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.