Физическое лицо, зарегистрированное в качестве ИП, имеет на праве собственности земельный участок (срок нахождения в собственности - более 3 лет). ИП применяет УСН с объектом "доходы". Свидетельство о праве собственности на земельный участок оформлено на физическое лицо. Земельный участок приобретен в собственность физическим лицом по договору дарения после регистрации в качестве ИП. Земельный участок фактически не использовался физическим лицом в предпринимательской деятельности. Физическое лицо уплачивает земельный налог на земельный участок на основании налоговых уведомлений. В рамках какой системы налогообложения физическое лицо будет исчислять налог с дохода в случае реализации земельного участка в данной ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Доходы физического лица, полученные от реализации земельного участка, который не использовался в предпринимательской деятельности, подлежат обложению в рамках главы 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц".
При этом, несмотря на возникновение у физического лица объекта налогообложения по НДФЛ, в данной ситуации доход от продажи земельного участка не будет подлежать налогообложению в силу того, что участок находился в собственности физического лица более трех лет.

Обоснование вывода:
Основополагающее значение при решении вопроса, связанного с порядком налогообложения дохода физического лица, зарегистрированного в качестве ИП, полученного от реализации земельного участка, имеет установление (опровержение) факта получения указанного дохода в результате осуществления предпринимательской деятельности, что, в свою очередь, зависит от того, использовался ли земельный участок в предпринимательской деятельности или нет.
Пунктом 1 ст. 23 ГК РФ установлено, что гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение (прибыли) дохода от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке.
Гражданское законодательство РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как индивидуальному предпринимателю. Получение статуса индивидуального предпринимателя не обособляет часть имущества гражданина, поскольку факт его государственной регистрации в качестве ИП не "создает" его как новое отдельное лицо с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина по-прежнему является деятельностью самого гражданина.
Законодательство о налогах и сборах также не устанавливает для физических лиц, участвующих в сделках по купле-продаже принадлежащего им на праве собственности имущества, обязательного наличия статуса индивидуального предпринимателя.
Поскольку в рассматриваемой ситуации земельный участок фактически не использовался физическим лицом в предпринимательской деятельности, то разовую операцию по его реализации, по нашему мнению, нельзя рассматривать в качестве осуществленной в рамках предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Следовательно, в рассматриваемой ситуации доходы от реализации земельного участка подлежат налогообложению в рамках общей системы налогообложения, предполагающей исчисление и уплату НДФЛ в соответствии с нормами главы 23 НК РФ.
Подтверждают данную позицию разъяснения Минфина России, налоговых органов и материалы арбитражной практики (смотрите, например, письма Минфина России от 11.07.2006 N 03-05-01-05/140, от 24.04.2008 N 03-04-05-01/131, от 30.09.2011 N 03-04-05/4-699, письмо УФНС России по г. Москве от 08.09.2008 N 28-10/085811@, постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14009/09).
Так, например, Минфин России в письме от 11.07.2006 N 03-05-01-05/140 пришел к выводу, что факт использования (или неиспользования) реализуемого нежилого здания в предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя, применяющего УСН с объектом налогообложения "доходы", является определяющим для целей исчисления либо налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, либо НДФЛ.
Во избежание возможных разногласий с налоговыми органами рекомендуем договор купли-продажи земельного участка заключать от имени физического лица (не от имени ИП).
Отметим, что, несмотря на возникновение у физического лица объекта налогообложения по НДФЛ в данной ситуации (ст. 209 НК РФ), доход от продажи земельного участка не будет подлежать налогообложению. Так, согласно п. 17.1 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более. Эти положения не распространяются на доходы, полученные от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности (смотрите также письмо Минфина России от 07.03.2012 N 03-04-05/3-273).
В случае продажи физическим лицом земельного участка в срок, превышающий 3 года с момента возникновения права собственности, доход, полученный от его продажи, не подлежит налогообложению (п. 17.1 ст. 217 Кодекса). В связи с этим обязанность представлять налоговую декларацию по форме N 3-НДФЛ не возникает (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатьев Дмитрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

17 мая 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.