Гражданин Республики Беларусь принимается на работу по бессрочному договору, но с установлением испытательного срока (3 месяца). Каков порядок налогообложения его зарплаты?

В соответствии с п. 2 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ; физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами, - только от источников в РФ.
Подпунктом 6 п. 1 ст. 208 НК РФ определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей в РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников в РФ.
Налогообложение доходов, полученных резидентами РФ, осуществляется по ставке в размере 13%. Доходы, полученные лицами, не являющимися резидентами РФ, облагаются по ставке в размере 30% (ст. 224 НК РФ).
На основании п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Иными словами, налоговый статус физического лица определяется только исходя из фактического времени его нахождения на территории РФ, которое должно быть документально подтверждено. Является ли при этом лицо постоянно или временно проживающим (пребывающим) на территории РФ значения в данном случае не имеет.
При этом статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
При налогообложении доходов, полученных гражданами Республики Беларусь, необходимо учитывать положения Протокола, подписанного 24.01.2006 к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее - Протокол).
В соответствии с п. 1 ст. 1 Протокола вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся государстве (гражданином РФ или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся государстве в течение периода нахождения в этом другом Договаривающемся государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в этом Договаривающемся государстве.
Пунктом 2 ст. 1 Протокола предусмотрено, что указанный в п. 1 ст. 1 Протокола налоговый режим применяется с даты начала работы по найму в другом Договаривающемся государстве, длительность которой, в соответствии с трудовым договором, составляет не менее 183 дней.
Следовательно, исчисление НДФЛ с доходов граждан Республики Беларусь изначально производится по ставке 13%, если с ними заключены бессрочные трудовые договоры или срочные договоры на срок не менее 183 календарных дней (письма Минфина России от 14.04.2011 N 03-04-05/6-259, от 21.02.2011 N 03-04-05/6-112, от 18.02.2011 N 03-04-06/6-32, от 14.08.2009 N 03-08-05, от 31.12.2008 N 03-04-06-01/397, от 30.10.2008 N 03-04-06-01/323, от 30.10.2008 N 03-04-06-01/320, УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 N 19-12/121898).
При этом в любом случае по итогам налогового периода устанавливается окончательный налоговый статус физического лица, в соответствии с которым определяется ставка налогообложения его доходов, полученных за этот период. В случае, если по итогам года сотрудник будет находиться в Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, условие пункта 1 статьи 1 Протокола не будет соблюдено и налог на доходы физических лиц с его доходов от источников в Российской Федерации должен быть удержан организацией - налоговым агентом по ставке 30%.
Для целей определения статуса налогового резидента в общее время нахождения на территории РФ включается также документально подтвержденное время нахождения белорусских граждан в России, не связанное с работой по найму (п. 4 ст. 1 Протокола). В качестве доказательства нахождения белорусского гражданина на территории РФ могут приниматься любые документы, свидетельствующие о фактическом количестве дней его пребывания в России (например трудовой договор с другим работодателем, копии авиа- и железнодорожных билетов, документы о регистрации гражданина Республики Беларусь по месту пребывания или месту жительства) (письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31, от 31.05.2007 N 03-04-06-01/170, от 25.08.2006 N 03-05-01-04/251, ФНС РФ от 16.05.2006 N 04-2-05/3).
При этом п. 5 ст. 1 Протокола предусматривает единственное основание для пересчета налоговых обязательств - это прекращение гражданином Белоруссии работы по найму до истечения 183 дней нахождения в РФ.
Что касается установления трехмесячного испытательного срока, по нашему мнению, это никак не влияет на порядок налогообложения, поскольку сам договор, в котором содержится подобное условие, не перестает быть бессрочным. Однако, если сотрудник не пройдет испытание, это будет являться основанием для пересчета налоговых обязательств (п. 5 ст. 1 Протокола).
Исходя из изложенного полагаем, что с доходов гражданина Республики Беларусь (вне зависимости от постоянного (временного) проживания, временного пребывания и установления испытательного срока) следует удерживать НДФЛ по ставке 13% с первого дня его работы на территории РФ при условии, что трудовой договор заключается на срок 183 дня и более вне зависимости от испытательного срока.
Если бессрочный трудовой договор будет расторгнут до истечения 183 дней (или по истечении испытательного срока), то придется произвести перерасчет налоговых обязательств по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ) (смотрите также письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94 и от 26.12.2005 N 03-05-01-04/396).
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.
Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц утвержден приказом ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@.
НК РФ не установлена обязанность иностранных лиц представлять по итогам налогового периода налоговую декларацию по НДФЛ. Иностранный гражданин имеет право представить декларацию в случае, если он претендует на возврат излишне удержанного налога (п. 1.1 ст. 231 НК РФ).

К сведению:
Иностранный сотрудник вправе получать стандартные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218 НК РФ, в случае, если его доход облагается НДФЛ по ставке 13% (п. 3 ст. 210 НК РФ). Если же к его заработной плате будет применяться ставка в размере 30%, налоговые вычеты ему не предоставляются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Золотых Максим

11 мая 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.