Организация применяет УСН с объектом "доходы минус расходы". В ходе инвентаризации было обнаружено не оприходованное основное средство, его стоимость по результатам независимой оценки составила 1 млн. руб. Как оприходовать этот объект и списать его стоимость в налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация, применяющая УСН, имеет право списать в расходы стоимость выявленного инвентаризацией в период применения ею УСН объекта основных средств в сумме признанного по этой операции дохода (то есть в сумме произведенной оценки) в течение года ввода основных средств в эксплуатацию.
В то же время есть косвенные основания предполагать, что в случае следования организацией указанной позиции весьма вероятны споры с налоговыми органами.

Обоснование позиции:
Пунктом 1 ст. 346.15 НК РФ определено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
В свою очередь, статьей 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).
При выявлении излишков в виде основного средства надо учитывать, что на основании п. 4 ст. 346.16 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
При этом глава 25 НК РФ стоимость выявленных инвентаризацией основных средств определяет как сумму, в которую оценено такое имущество согласно п.п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ (абзац второй п. 1 ст. 257 НК РФ).
На основании положения п. 8 ст. 250 НК РФ оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Представители финансового органа подтверждают, что основные средства, выявленные в ходе инвентаризации, оцениваются в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ исходя из рыночных цен (письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-03-06/1/118).
Как следует из условий вопроса, организацией произведена независимая оценка выявленных инвентаризацией основных средств. Поэтому полагаем, что в состав доходов организация должна включить именно эту сумму на дату проведения инвентаризации.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения в случае, когда в качестве объекта налогообложения используются доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщик, находящийся на УСН, вправе уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).
Абзацем вторым п. 2 ст. 346.16 НК РФ установлено, что расходы, указанные в пп.пп. 5, 6, 7, 9-21, 34 п. 1 настоящей статьи, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст.ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.
В частности, пп. 5 п. 1 ст. 346.16 установлено, что в расходы включаются материальные расходы организации, соответствующие критериям ст. 254 НК РФ. Пунктом 2 ст. 254 НК РФ определено, в частности, что стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п.п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.
То есть, следуя рассмотренным путем, организация может признать в расходах стоимость основных средств, по которой они включены в состав доходов, как выявленные инвентаризацией излишки.
При этом порядок признания стоимости основных средств в расходах установлен ст. 346.16 НК РФ. Подпунктом 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. В течение налогового периода расходы на приобретение основных средств принимаются за отчетные периоды равными долями.
По применению порядка признания стоимости основных средств в расходах смотрите письма ФНС России "Об учете расходов на приобретение основных средств" от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818, от 04.03.2010 N 3-2-11/9.
Поскольку, как следует из вопроса, основные средства были выявлены организацией в период применения ею УСН, то она в общем случае имеет право признать расходы, связанные с поступлением основных средств, в году ввода их в эксплуатацию равными долями в оставшихся в этом году отчетных периодах.
Однако согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих УСН, расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
Документы об оплате основных средств, о наличии которых организация узнала только при проведении инвентаризации имущества, скорее всего, отсутствуют.
Поэтому апеллировать в рассматриваемом случае можно к формулировке того же п. 2 ст. 346.17, в котором сказано, что оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
В данном случае поставщика основных средств не имеется, нет и обязательства по оплате основных средств. Следовательно, можно считать обязательство по оплате основных средств, которое когда-то существовало в том или ином виде, прекращенным.
Таким образом, в соответствии с нормами НК РФ организация, применяющая УСН, имеет право списать в расходы стоимость выявленного инвентаризацией в период применения ею УСН объекта основных средств в сумме признанного по этой операции дохода (то есть в сумме произведенной оценки) в течение года ввода основных средств в эксплуатацию.
Учитывая двусмысленность ситуации, связанную с отсутствием факта оплаты, являющегося в случаях применения УСН ключевым для признания расходов, многие эксперты считают, что расходы по основному средству, выявленному в результате инвентаризации, учесть не получится (смотрите следующие материалы: Инвентаризация перед годовым отчетом (Н.А. Петрова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.); Инвентаризация и "упрощенка": учет результатов (Е.П. Зобова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2009 г.)).
Разъяснений Минфина России или налоговых органов по рассматриваемому вопросу мы не нашли.
Косвенно предположить позицию Минфина России можно по письмам от 03.02.2010 N 03-11-06/2/14, от 29.01.2010 N 03-11-06/2/09, от 11.04.2007 N 03-11-04/2/99, разъясняющим о невозможности учета при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал от учредителя.
Финансовое ведомство высказало точку зрения, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
И это несмотря на то, что Президиум ВАС РФ в постановлениях от 08.08.2000 N 1248/00 и от 18.01.2000 N 4653/99 указывал, что отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер.
Поэтому приведенные разъяснения дают основания предполагать, что в случае признания расходов в целях налогообложения по основному средству, выявленному при инвентаризации, весьма вероятны споры с налоговыми органами.
Примеров арбитражной практики по разрешению таких споров нами не выделено.
В связи с чем рекомендуем организации на основании п. 1 ст. 21 НК РФ воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России за соответствующим письменным разъяснением.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Машедо Надежда

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

4 мая 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.