Организация является субъектом малого предпринимательства и не выступает в качестве эмитента публично размещаемых ценных бумаг. Должна ли она создавать резерв по сомнительным долгам и резерв на оплату отпусков работникам организации? Если да, то каким образом операции по созданию резервов отражаются в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организации обязаны создавать в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам, который является оценочным значением. Для малых предприятий исключений нет. В налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов.
Организации с 2011 года обязаны применять ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", устанавливающее порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности организаций оценочных обязательств.
Право не применять ПБУ 8/2010 предоставлено субъектам малого предпринимательства, не являющимися эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Информацию о неприменении ПБУ 8/2010 следует закрепить в учетной политике организации.
В налоговом учете организация имеет право создавать резерв на оплату отпусков, обязанности создавать указный резерв НК РФ не предусмотрено.

Обоснование вывода:
Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), внесен ряд изменений, касающихся порядка формирования резервов в бухгалтерском учете.
Согласно новой редакции п. 70 Положения начиная с отчетности за 2011 год все организации обязаны при возникновении сомнительной дебиторской задолженности создавать резервы.
Так, например, ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (далее - ПБУ 21/2008) устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, информации об изменениях оценочных значений.
Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и другое.
Величина оценочного значения может быть определена с большой долей вероятности.
Из Положения исключен п. 72, согласно которому организация могла создавать резервы предстоящих расходов на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, ремонт основных средств, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.
С 2011 года организация вправе создавать резерв предстоящих расходов только в том случае, если это предусмотрено соответствующим ПБУ.
ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010) устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Согласно пп. "в" п. 2 ПБУ 8/2010 данное положение не применяется в отношении оценочных резервов.
Оценочные обязательства - это обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (п. 4 ПБУ 8/2010).

Резерв по сомнительным долгам

Бухгалтерский учет

Согласно п. 70 Положения сомнительной признается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности будет не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
При этом величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Таким образом, новая редакция п. 70 Положения обязывает организацию оценивать задолженность в отношении каждого дебитора. Если организация полагает, что задолженность не является сомнительной, то создавать резерв по ней не нужно.
Порядок формирования рассматриваемого резерва, а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.
При этом п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.
В целях сближения налогового и бухгалтерского учета организация вправе определять сумму резерва в бухгалтерском учете с использованием правил его формирования в налоговом учете.
В бухгалтерском учете организации формирование резерва под сомнительную задолженность отражается следующей записью:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 63
- начислен резерв по сомнительному долгу.
Так как резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки (п. 3 ПБУ 21/2008), он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности. Эту же точку зрения озвучил И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в интервью журналу "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2011 г.
Инвентаризация дебиторской задолженности должна проводиться по правилам ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
Согласно п. 1 ст. 12 Закона N 129-ФЗ порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. С учетом положений п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ, устанавливающего случаи, при которых проведение инвентаризации является обязательным, инвентаризация дебиторской задолженности может проводиться в соответствии с утвержденным ее порядком, но не реже чем 1 раз в год - перед составлением годовой отчетности.
Если по результатам инвентаризации организация примет решение, что задолженность больше не является сомнительной или контрагент погасит (частично погасит) задолженность, то в бухгалтерском учете будет необходимо сделать запись:
Дебет 63 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- сумма резерва списана на финансовый результат.
Если организация примет решение об увеличении суммы резерва, то производится запись:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 63
- доначислен резерв по сомнительному долгу.
Списать сомнительную задолженность в бухгалтерском учете организация имеет право в случае, если она нереальна для взыскания или истек срок исковой давности (п. 77 Положения).
При этом в учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 63 Кредит 62 (76)
-списана задолженность в сумме начисленного ранее резерва;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 (76)
- списание задолженности в сумме превышения резерва для данного долга.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (п. 70 Положения). В учете организации делается проводка:
Дебет 63 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- сумма резерва списана на финансовый результат.
Резерв сомнительных долгов вычитается из строки "Дебиторская задолженность", отражаемой в активе баланса, без отражения его в пассиве бухгалтерского баланса (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", письмо Минфина РФ от 23.12.2005 N 07-05-06/353). При этом информацию о резерве необходимо раскрыть в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках.

Налоговый учет

В налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов. Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов (п. 3 ст. 266 НК РФ).
Пункт 4 ст. 266 НК РФ устанавливает, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
На основании п.п. 1 и 2 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (кроме налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, для которых отчетным периодом признается месяц).
Следовательно, для определения суммы резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли инвентаризацию дебиторской задолженности следует производить ежеквартально (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, ежемесячно) на конец отчетного (налогового) периода.

Резерв на оплату отпусков

Бухгалтерский учет

В настоящее время ни один нормативный документ по бухгалтерскому учету прямо не предусматривает ни право, ни обязанность организации по созданию резерва на предстоящую оплату отпусков.
Однако в соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010, которое действует начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96) отражаются оценочные обязательства.
Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации при одновременном соблюдении следующих условий:
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
В соответствии со ст. 114 ТК РФ на время отпуска работникам сохраняются место работы и средний заработок. Таким образом, выплаты при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев предоставления работодателем гарантий, которые производятся за счет его средств (ст. 165 ТК РФ). Следовательно, расходы в виде отпускных есть ни что иное, как обязательство работодателя, установленное законодательством (в данном случае - ТК РФ). С выплатой отпускных происходит уменьшение экономических выгод организации, и величина этих обязательств может быть оценена расчетным путем.
Таким образом, резерв на оплату отпускных является оценочным обязательством и организации обязаны создавать указанный резерв.
В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010 данный порядок может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.
Таким образом, если организация является субъектом малого предпринимательства и не выступает в качестве эмитента публично размещаемых ценных бумаг, то она не обязана вести учет оценочных обязательств (резервов на оплату отпусков).
Информацию о неприменении ПБУ 8/2010 следует закрепить в учетной политике организации.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (письма Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/116, от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617, от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125).
Вопрос о необходимости создания резерва оплаты отпусков работников организация решает самостоятельно, закрепив свой выбор в учетной политике.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

13 апреля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.