Организация планирует построить бассейн, который она будет использовать в своей деятельности для оказания услуг. Организация является заказчиком-застройщиком. Строительство будет осуществляться с привлечением подрядной организации, но до сих пор строительство не начато. В 2009 году организация изготовила проектную документацию и провела инженерно-геологические изыскания. Данные затраты (средства на оплату выделил учредитель) в том же году учтены организацией на счете 97 в составе расходов будущих периодов. Верно ли отражены затраты на изготовление проектной документации и инженерно-геологические изыскания? Если нет, то каков порядок исправления ошибки?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Затраты на изготовление проектной документации и инженерно-геологические изыскания должны учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Обоснование вывода:
До 2011 года правило о том, что такие затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другое) в течение периода, к которому они относятся, содержал п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н). Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету были внесены изменения, вступившие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года. Согласно новой редакции п. 65 Положения N 34н "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида".
Таким образом, в целях учета активов указанная норма отсылает к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету, иными словами, к ПБУ. Однако данная норма не исключает права организации определять свои затраты как расходы будущих периодов, если она считает, что такие затраты связаны с получением дохода в будущем.
При ведении бухгалтерского учета в строительстве необходимо руководствоваться следующими нормативно-правовыми актами:
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
- Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160). Данное Положение применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету;
- Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика);
- ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", вступившим в силу с бухгалтерской отчетности 2009 года (далее - ПБУ 2/2008).
Согласно п.п. 1 и 2 ПБУ 2/2008 данное положение устанавливает особый порядок учета для организаций, являющихся подрядчиками, субподрядчиками либо исполнителями.
Заказчиком-застройщиком бухгалтерский учет ведется на основании ПБУ 6/01 и Положения N 160.
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации и т.п.;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Итак, полагаем, что по отношению к строящемуся бассейну выполняются условия для принятия его на учет в качестве основного средства.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов), если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и пунктам 2.2 и 2.3 Положения N 160 расходы, связанные с возведением объектов строительства, у застройщика отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Таким образом, как в 2009 году, так и в настоящее время расходы на изготовление проектной документации и инженерно-геологические изыскания, предъявленные застройщику, должны учитываться на счете 08 (без учета НДС) и участвовать в формировании первоначальной стоимости объекта основного средства (письмо Минфина России от 27.03.2003 N 16-00-14/107).
При выявлении ошибок бухгалтер обязан внести исправления в учет в соответствии с порядком, установленным ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (п. 4 ПБУ 22/2010).
Выявленные ошибки могут быть существенными и несущественными. Порядок исправления ошибки зависит от ее существенности.
При исправлении ошибки 2009 года следует учитывать, что согласно п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
В соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 "Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)".
Указанная ошибка исправляется путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
При этом утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности не подлежит (п. 10 ПБУ 22/2010).
Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета.
Первичным учетным документом, служащим основанием для внесения исправительных записей в бухгалтерском учете, является бухгалтерская справка (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ)). Унифицированная форма такого документа отсутствует, поэтому бухгалтерская справка составляется в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
В связи с тем, что отражение затрат на изготовление проектной документации и инженерно-геологические изыскания на счете 97 не повлияло на финансовый результат организации 2009 года, то полагаем, что организация должна отразить исправление ошибки следующим образом:
Дебет 08-3, субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 97
- затраты на изготовление проектной документации и инженерно-геологические изыскания, учтенные в составе расходов будущих периодов, отнесены к вложениям во внеоборотные активы на основании бухгалтерской справки.
Если ошибка является существенной согласно учетной политике и организация не относится к малому предприятию, то надо исправить сравнительные показатели бухгалтерского баланса предшествующих годов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, профессиональный бухгалтер Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

21 февраля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.