По письму поставщика предоплата (частичная оплата) в счет предстоящих поставок товара перечисляется покупателем третьему лицу для погашения задолженности поставщика перед этим третьим лицом. Правомерно ли исчисление НДС с перечисленных таким образом сумм предоплаты (частичной оплаты)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Получением оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров следует признавать не только поступление денежных средств на расчетный счет непосредственно поставщика, но и исполнение обязательства покупателем иным способом (не противоречащим законодательству), согласованным сторонами. Из этого следует исходить в том числе в целях исчисления НДС с сумм погашения обязательства и применения соответствующих налоговых вычетов.

Обоснование вывода:
Прежде всего рассмотрим ситуацию с точки зрения гражданского законодательства.
В рассматриваемой ситуации поставщик предлагает покупателю способ исполнения собственного обязательства покупателя произвести в адрес третьего лица. Отметим, что покупатель может согласиться с таким предложением или отказаться от него, перечислив денежные средства по реквизитам, указанным ранее непосредственно в договоре. Согласно ст. 312 ГК РФ, если иное не предусмотрено соглашением сторон и не вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства, должник вправе при исполнении обязательства потребовать доказательств того, что исполнение принимается самим кредитором или управомоченным им на это лицом и несет риск последствий непредъявления такого требования.
Волеизъявление одной из сторон (в том числе в виде письма), по нашему мнению, является достаточным доказательством исполнения обязательства надлежащему лицу.
По общим правилам моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товаров, а также день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ). Нормы главы 21 НК РФ не конкретизируют, в чей адрес должна поступить оплата (частичная оплата) в счет предстоящих поставок для определения момента формирования налоговой базы. По нашему мнению, следует исходить из норм гражданского законодательства.
Согласно п. 1 ст. 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
Более того, как следует из п. 1 ст. 423 ГК РФ, возмездным признается договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное представление за исполнение своих обязанностей.
Как видим, способ исполнения (погашения) обязательства не ограничен оплатой в адрес непосредственно поставщика или кредитора. Иными словами, обязательство может быть исполнено любым способом, предусмотренным соглашением сторон, и не противоречащим законодательству.
В письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ специалисты ФНС России разъяснили, что оплатой является любая предусмотренная договором (соглашением сторон) форма, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности. То есть оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.
Как следует из п. 3 ст. 168 НК РФ, при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (письмо МНС РФ от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672@).
Таким образом, если поставщик собственным волеизъявлением, оформленным в виде письма в адрес покупателя, заранее согласился с исполнением обязательства покупателем в адрес третьего лица, то для целей исчисления НДС ему следует установить дату получения "предоплаты". Проблема, по нашему мнению, заключается в том, каким образом это может быть сделано в ситуации, когда предоплата поступила на счет третьего лица.
Полагаем, что подтвердить ее могут платежное поручение покупателя, в котором будет указано, по какому основанию был перечислен платеж третьему лицу, документы, свидетельствующие о погашении задолженности поставщика перед третьим лицом (акт сверки, письмо и т.д.), а также отражение операции по погашению задолженности перед третьим лицом в учете поставщика. По нашему мнению, порядок подтверждения получения указанной суммы может быть заранее оговорен с третьим лицом.
У продавца вычет НДС, исчисленного им с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, на основании п. 8 ст. 171 НК РФ производится в общеустановленном порядке.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

30 декабря 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.