ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы", за вознаграждение закупает по договору комиссии товары для организации, работающей на ОСН. Поставщик выставляет счета-фактуры с выделенной суммой НДС. ИП (комиссионер) перевыставляет счета-фактуры для комитента (с НДС). Комитент принимает сумму НДС к вычету. В настоящий момент налоговый орган проверяет организацию-комитента на предмет правильности принятия НДС к вычету. Налоговый орган настаивает на том, что комиссионер, применяющий УСН, не должен выставлять счета-фактуры. Может ли ИП выставлять в данном случае счета-фактуры? Должен ли он вести книгу продаж по выставленным счетам-фактурам? Правомерно ли принятие комитентом НДС к вычету?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Посредник, применяющий упрощенную систему налогообложения, при совершении сделки от своего имени по приобретению товаров (работ, услуг, имущественных прав) для комитента выставляет комитенту счет-фактуру с отражением показателей из счета-фактуры, полученного от поставщика товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом ни счет-фактура, полученный от поставщика, ни счет-фактура, "перевыставленный" комитенту в книгах покупок и продаж, комиссионером не регистрируются.
Комитент имеет право на применение налоговых вычетов по НДС на основании счета-фактуры, выставленного комиссионером, показатели которого соответствуют показателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС, выставленного поставщиком, а также при наличии отчета посредника с приложением оправдательных документов.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Пункт 1 ст. 991 ГК РФ предусматривает, что комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.
В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
При этом ст. 997 ГК РФ устанавливает, что комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).
Особенности выставления и регистрации счетов-фактур определены Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).
Для целей учета НДС при заключении посреднических договоров организации, совершающие действия от своего имени, хранят полученные от продавцов счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам и по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в журнале учета полученных счетов-фактур, не регистрируя их в книге покупок (абзац второй п. 3, п. 11 Правил).
В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС. И в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ не обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. В связи с этим обстоятельством посредник, применяющий УСН, не выставляет принципалу счет-фактуру на свое вознаграждение. Однако, учитывая, что посредник (комиссионер, агент) приобретает товары не для себя, а для заказчика, находящегося на общей системе налогообложения, для которого основанием при применении права на вычет может являться счет-фактура, оформленный на его имя, посредник от своего имени формирует на принципала счет-фактуру с отражением показателей из счета-фактуры продавца (письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-11/55682).
МНС России в п. 5 письма от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 разъяснил, что если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника.
Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.
В письме УМНС России по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455 представители налогового органа указали, что, хотя по операциям в рамках сделок, совершенных агентом (комиссионером) от своего имени, требований приложения копий первичных документов агента (комиссионера) напрямую законодательством не установлено, для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала (комитента) агент (комиссионер) по требованию принципала (комитента) обязан представить последнему все сведения о движении имущества принципала (товаров, денежных средств). В том числе в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений.
Поэтому принципал (комитент) имеет право на применение налоговых вычетов по НДС на основании счета-фактуры, выставленного посредником, показатели которого соответствуют показателям счета-фактуры, выставленного продавцом агенту (комиссионеру), с выделенной суммой НДС, а также при наличии отчета агента (комиссионера) и оправдательных документов.
В письмах от 17.09.2009 N 03-07-09/47, от 22.02.2008 N 03-07-14/08 Минфин России разъяснил, что на основании ст.ст. 990 и 1011 ГК РФ агент в рамках исполнения агентского договора может совершать сделки от своего имени, но за счет принципала не только по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), но также и по приобретению товаров (работ, услуг, имущественных прав) для принципала. В связи с этим принципал, приобретающий товары (работы, услуги, имущественные права) по агентскому договору, регистрирует в книге покупок счет-фактуру, выданный ему агентом, с отражением показателей счета-фактуры, выставленного агенту продавцом. При этом в данном счете-фактуре в строке 1 "Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры" указывается дата выписки счета-фактуры агенту продавцом.
Вышеизложенное в равной степени применяется и при договорах комиссии (письмо Минфина России от 28.05.2009 N 03-07-09/26).
Порядок заполнения счета-фактуры при осуществлении посреднических операций по приобретению товаров комиссионером (агентом) разъяснен также в п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@.
Налоговый орган подробно разъясняет порядок заполнения строк и граф счета-фактуры, "перевыставляемого" комиссионером (агентом), а также указывает на то, что счет-фактура подписывается комиссионером (агентом), а именно руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
При выставлении счета-фактуры комиссионером (агентом) - индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Родюшкин Сергей

12 мая 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.