ООО переходит с 01.01.2011 на применение УСН с объектом "доходы минус расходы", но собирается работать с некоторыми покупателями с применением НДС. То есть организация будет выставлять счет-фактуру с выделенным НДС и перечислять его в бюджет. Какие документы и в какой срок необходимо предоставить в налоговую инспекцию, чтобы применение НДС оказалось правомерным? Как в дальнейшем заполнять декларацию по НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае выставления организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, счетов-фактур выделенные в них суммы НДС подлежат уплате в бюджет.
При этом организация обязана представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Предоставление в данном случае каких-либо иных документов НК РФ не предусмотрено.
Если организация не готова вступать в спор с налоговыми органами, то суммы НДС, выделенные в выставленных покупателям счетах-фактурах, следует учесть в составе налогооблагаемых доходов.
По мнению контролирующих органов, права на вычет НДС у покупателей по таким счетам-фактурам не возникает. Поэтому отстаивать правомерность применения таких вычетов им, вероятнее всего, придется в суде.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ.
Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено, что налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязаны предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.
Таким образом, исходя из положений п. 2 ст. 346.11 НК РФ и п. 1 ст. 168 НК РФ организации, применяющие УСН и не являющиеся плательщиками НДС, дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) сумму НДС предъявлять к оплате покупателю не должны.
Обязанность по составлению счетов-фактур, а также ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, установленная в п. 3 ст. 169 НК РФ для плательщиков НДС, на организации, применяющие УСН, не распространяется.
Следовательно, такие организации при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в выставляемых покупателям расчетных и первичных учетных документах сумму НДС не выделяют и счета-фактуры не выставляют (смотрите, например, письма Минфина России от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33, от 11.02.2004 N 04-03-11/20, УФНС России по г. Москве от 06.03.2007 N 19-11/20446@, от 09.03.2005 N 18-03/3/14822, от 21.01.2005 N 18-09/02883).

Уплата НДС в бюджет и представление налоговой декларации

Законодательство о налогах и сборах не содержит запрета организациям, применяющим УСН, совершать сделки с учетом НДС.
Пункт 5 ст. 173 НК РФ предусматривает, что в случае выставления лицами, не являющимися плательщиками НДС (в частности организациями, применяющими УСН), счета-фактуры с выделением суммы НДС указанная в этом счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг), сумма налога подлежит уплате в бюджет.
Уплата налога организациями, не являющимися плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением сумм НДС, в соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ производится так же, как и плательщиками НДС, по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина России от 07.09.2009 N 03-07-11/219, УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584.1, ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925.
Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ организации, применяющие УСН, в случае выставления ими покупателям товаров (работ, услуг) счетов-фактур с выделением сумм НДС обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговый период по НДС устанавливается как квартал (ст. 163 НК РФ).
Напомним, что форма налоговой декларации и порядок ее заполнения (далее - Порядок) в настоящее время утверждены приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.
В соответствии с п. 3 Порядка при выставлении покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС организациями, не являющимися плательщиками НДС, в частности в связи с переходом на УСН, представляются Титульный лист и Раздел 1 декларации, Раздел 3 декларации ими не заполняется и не представляется. При этом в Разделе 1 декларации следует отразить сумму НДС, указанную во всех выставленных в течение этого периода счетах-фактурах (смотрите, например, письмо Минфина России от 23.10.2007 N 03-07-17/09).
Предоставление каких-либо иных документов, помимо налоговой декларации по НДС, организациями, применяющими УСН, в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением сумм НДС, НК РФ не предусмотрено.

Учет НДС в составе доходов

По вопросу учета НДС в составе доходов организации, применяющей УСН и выставляющей покупателям счета-фактуры с выделением сумм НДС в добровольном порядке, единого мнения на сегодняшний день не существует.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
При этом ст. 249 и ст. 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на сумму НДС, уплаченную в порядке, установленном п. 5 ст. 173 НК РФ. Статья 248 НК РФ, которой предусмотрено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ, на организации, применяющие УСН, не распространяется.
На основании изложенного контролирующие органы делают вывод о том, что организации, перешедшие на УСН и выставляющие покупателям товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением сумм НДС, доходы от реализации должны учитывать с учетом сумм НДС, полученных от покупателей (смотрите, например, письма Минфина России от 14.04.2008 N 03-11-02/46, от 11.01.2008 N 03-11-05/02, от 01.11.2007 N 03-11-04/2/269, от 07.09.2007 N 03-04-06-02/188, письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584).
Заметим, что в своих более ранних разъяснениях контролирующие органы отмечали, что суммы НДС, поступившие организации, применяющей УСН и в добровольном порядке выставляющей покупателям счета-фактуры с выделением в них НДС, при исчислении налоговой базы по УСН в составе доходов не отражаются при условии перечисления их в бюджет (смотрите, например, письма Минфина России от 16.02.2006 N 03-11-04/2/42, ФНС России от 26.07.2007 N 02-6-10/249).
На наш взгляд, включение выставленных покупателям и уплаченных в бюджет сумм НДС в состав доходов, учитываемых при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, не соответствует определению дохода, данному в ст. 41 НК РФ, в соответствии с которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ. Учитывая, что, выставляя покупателям счета-фактуры с выделением сумм НДС, организация, применяющая УСН, полученную от покупателей сумму НДС обязана уплатить в бюджет, экономическая выгода, в смысле ст. 41 НК РФ, у организации отсутствует.
Следовательно, включение НДС в состав доходов в данном случае неправомерно.
Данная позиция подтверждается выводами Президиума ВАС РФ, сделанными в постановлении от 01.09.2009 N 17472/08. С ней согласны и большинство судей кассационных инстанций (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 05.05.2008 N Ф09-3194/08-С2, от 12.11.2007 N Ф09-9123/07-С3, от 11.10.2006 N Ф09-9054/06-С1, от 16.02.2006 N Ф09-563/06-С2, ФАС Московского округа от 08.04.2008 N КА-А40/2719-08-П, ФАС Поволжского округа от 17.08.2006 N А65-6256/2006, ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 N А05-17385/05-10).
Отметим, что при рассмотрении дел и вынесении решений арбитражные суды, как правило, учитывают позицию Президиума ВАС РФ. Любое решение арбитражного суда, принятое вразрез с толкованием норм права Президиумом ВАС РФ, с большой долей вероятности может быть изменено или отменено вышестоящей судебной инстанцией.
Таким образом, у организации, принявшей решение не учитывать в доходах суммы НДС, предъявленные покупателям и уплаченные в бюджет, имеются все основания полагать, что ему удастся отстоять свою позицию в суде в случае возникновения претензий со стороны налоговых органов.

Вычет НДС

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на сумму налоговых вычетов при одновременном выполнении следующих условий:
- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, или для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ), что подтверждается соответствующими первичными документами;
- имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры поставщика (п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).
Иных условий для применения налоговых вычетов по НДС НК РФ не установлено.
Вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), у организации, применяющей УСН и в добровольном порядке выставляющей покупателям счета-фактуры с выделением сумм НДС, нормами главы 21 НК РФ не предусмотрен (смотрите, например, письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-07-11/68).
По вопросу правомерности применения вычетов по НДС покупателями по счетам-фактурам с выделением сумм НДС, выставленным организациями, применяющими УСН, на сегодняшний день существует две противоположных точки зрения.
По мнению контролирующих органов, права на вычет НДС, предъявленного по таким счетам-фактурам, у покупателя при приобретении товаров (работ, услуг) не возникает, так как на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные плательщиком НДС (продавцом) в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ плательщику НДС (покупателю) при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, а организации, применяющие УСН, плательщиками НДС не признаются.
Кроме того, согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5, п. 5.1 и п. 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Поскольку п. 5 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационный номер плательщика НДС, то в счете-фактуре продавца, не являющегося плательщиком НДС, эти показатели не могут быть правильно отражены.
Такие разъяснения даны ФНС России в письме от 06.05.2008 N 03-1-03/1925. Аналогичная позиция высказана Минфином России в письмах от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253, от 05.10.2007 N 03-11-05/238.
Однако многие суды придерживаются противоположной точки зрения и поддерживают налогоплательщиков, считая, что НДС по счетам-фактурам, выставленным организацией, применяющей УСН, может быть принят к вычету (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-1544/2008, от 12.09.2007 N Ф04-6212/2007, от 12.09.2007 N Ф04-6211/2007, ФАС Московского округа от 30.08.2007 N КА-40/7633-07, ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2007 N А11-7755/2006).
Таким образом, в случае выставления счетов-фактур с выделением сумм НДС поставщиком, применяющим УСН, право на вычет таких сумм НДС покупателям, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.
При этом необходимо учитывать, что, если продавец вовремя заплатил НДС в бюджет, то суд, скорее всего, поддержит покупателей (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 08.04.2008 N КА-А40/2719-08-П, ФАС Уральского округа от 22.10.2007 N Ф09-8618/07-С2, ФАС Центрального округа от 20.09.2007 N А48-4645/06-18).
Напомним, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщика.
При недостаточно четко обозначенной позиции по какому-либо вопросу в законодательстве о налогах и сборах и отсутствии официальных комментариев компетентных органов организация может воспользоваться своим правом налогоплательщика и обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ. В этом случае выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Объедкова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Родюшкин Сергей

22 декабря 2010 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.