Может ли ИП применять ПСН, оказывая услуги по перевозке грузов, если ИП использует транспорт по договору аренды с экипажем?

Может ли ИП применять ПСН, оказывая услуги по перевозке грузов, если ИП использует транспорт по договору аренды с экипажем?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

По нашему мнению, в рамках ПСН возможно использование арендованного транспортного средства с экипажем при условии правильного оформления договора аренды. При этом не исключаются претензии со стороны налоговых органов с целью переквалификации таких договоров с целью обложения полученного при их использовании дохода по другому режиму налогообложения. Необходимо этот риск учитывать. 

Обоснование позиции:

В соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 346.43 НК РФ на ПСН переводится такой вид деятельности, как оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) транспортные средства, предназначенные для оказания таких услуг.

В письме Минфина России от 31.12.2020 N 03-11-11/117026 указано, что в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по перевозке грузов с использованием арендованных автотранспортных средств, может применяться ПСН.

Однако надо отличать договор аренды транспортного средства без экипажа (при этом ИП пользуется арендованным транспортным средством лично или привлекает водителя по трудовому договору) от договора аренды транспортного средства с экипажем.

Согласно ст. 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Именно вот этот момент (оказание услуг арендодателем) может вызывать сомнения в возможности применения ПСН по грузовым перевозкам в отношении такого транспортного средства.

В пункте 2 ст. 635 ГК РФ указано, что члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства.

Если договором аренды не предусмотрено иное, расходы по оплате услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание несет арендодатель.

В то же время договорные отношения в сфере оказания услуг по перевозке грузов, пассажиров и багажа регулируются нормами главы 40 "Перевозка" ГК РФ (ст. 784-800). Поэтому в целях применения ПСН в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов индивидуальный предприниматель должен оказывать данные услуги по договору перевозки в его гражданско-правовом смысле, то есть в соответствии с нормами главы 40 ГК РФ.

Исходя из положений этой главы под предпринимательской деятельностью в сфере оказания услуг по перевозке грузов следует понимать предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием платных услуг по перевозке грузов на основе соответствующих договоров перевозки (смотрите письмо Минфина России от 24.07.2020 N 03-11-11/65400).

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется произвести перевозку груза за установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ).

Однако, по нашему мнению, стоит обратить внимание на то, что согласно п. 2 ст. 638 ГК РФ арендатор в рамках осуществления коммерческой эксплуатации арендованного транспортного средства вправе без согласия арендодателя от своего имени заключать с третьими лицами договоры перевозки и иные договоры, если они не противоречат целям использования транспортного средства, указанным в договоре аренды, а если такие цели не установлены, назначению транспортного средства.

Представляется, это означает, что даже в рамках аренды транспортного средства с экипажем возможно его использование индивидуальным предпринимателем-арендатором именно для осуществления грузовых перевозок, что не выглядит противоречащим требованиям подп. 10 п. 2 ст. 346.43 НК РФ.

В отсутствие официальных разъяснений о возможности применения ПСН в данном случае эксперты нередко ссылаются на позицию финансистов в отношении этого же вида деятельности в рамках спецрежима в виде уплаты ЕНВД, который сейчас отменен.

Как и в отношении деятельности на патенте, на уплату ЕНВД можно было перевести деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемую организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. То есть формулировка та же.

Финансисты указывали, что данный спецрежим применять было можно и в отношении транспортных средств, используемых предпринимателем по договору аренды с экипажем (письма Минфина России от 01.03.2017 N 03-11-11/11602, от 29.08.2011 N 03-11-11/219, от 10.10.2012 N 03-11-06/3/69).

Тем не менее на местах налоговики не всегда с этим соглашаются. Свидетельство тому арбитражная практика, в которой рассматривались их соответствующие споры с налогоплательщиками.

Правда, суть таких споров сводится к тому, что на ПСН (или ранее на уплату ЕНВД) не переводится деятельность в виде оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов силами третьего лица, то есть посредством транспортных средств, не принадлежащих налогоплательщику на каком-либо праве (смотрите постановления АС ДВО от 08.04.2016 N Ф03-1241/2016 по делу N А59-2424/2015 (https://arbitr.garant.ru/#/document/37165449/paragraph/1:0) (Определением Верховного Суда РФ от 01.07.2016 N 303-КГ16-7108 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления (https://arbitr.garant.ru/#/document/71434464/paragraph/25/doclist/2890/1/0/0/303-КГ16-7108:2)), АС МО от 08.10.2018 N Ф05-14270/2018 по делу N А41-91844/2017 (https://arbitr.garant.ru/#/document/41969535/paragraph/1/doclist/2897/1/0/0/Ф05-14270%7C2018:4), АС ДВО от 19.07.2017 N Ф03-2460/2017 по делу N А51-12257/2016 (https://arbitr.garant.ru/#/document/37179508/paragraph/1/doclist/2903/1/0/0/Ф03-2460%7C2017:6)).

То есть указанные третьи лица воспринимаются как субподрядчики по отношению к налогоплательщику, самостоятельно осуществляющие грузовые перевозки, хотя и по его заданию.

По нашему мнению, такие договора следует отличать от договоров аренды транспортного средства с экипажем, когда весь процесс перевозки организует налогоплательщик ИП на патенте, а арендодатель выступает, по сути дела, водителем сдаваемого им в аренду транспортного средства.

Но юридически (да и с точки зрения трудового и налогового законодательства) он, конечно, не водитель (в этом случае он заключил бы с предпринимателем трудовой договор), а арендодатель.

Поэтому в договоре с ним надо предусмотреть все существенные условия такого договора (ст. 632-641 ГК РФ, смотрите Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.12.2021 N Ф04-7455/2021 по делу N А75-11125/2020) и исключить положения, относящиеся только к договорам подряда (ст. 702-729 ГК РФ) и договорам перевозки (ст. 784-800 ГК РФ).

Хотя, как видно, и в этом случае налоговики могут расценить осуществление перевозок грузов как с привлечением третьих лиц, что все-таки создает некоторые риски в отношении возможности применения ПСН по такой деятельности.

Отметим, что у экспертов на этот счет могут быть разные мнения, что лишь подчеркивает степень риска при применении ПСН в данном случае.

Смотрите:

• Вопрос: Может ли ИП на патенте (ПСН) арендовать транспортное средство с экипажем для разовой перевозки? Не будет ли доначислений и штрафов со стороны налоговой инспекции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2023 г.);
• Вопрос: Может ли ИП применять ПСН, оказывая услуги по перевозке грузов, если ИП использует транспорт по договору аренды с экипажем? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.);
• Вопрос: ПСН в отношении автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом при увеличении количества и замене машин, а также при оказании услуг силами третьих лиц (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подкопаев Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

12 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.