В декабре 2022 года ИП получил импортный товар из Индии. Весь товар оказался бракованным. Оплата за товар была выполнена на условиях 100% предоплаты. На данный момент ИП договорился вернуть товар поставщику, заключил дополнительное соглашение, по которому поставщик обязуется вернуть деньги за товар и возместить расходы, понесенные при получении товара (транспортные, пошлина, НДС, услуги брокеров). Будет ли данная сумма являться доходом по НДФЛ (ИП на общей системе налогообложения, и возврат от поставщика не должен включаться в доход)? Обратный экспорт будет по ставке НДС 0% при возврате? Что делать с НДС, ранее принятым к вычету?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если индивидуальный предприниматель еще не представлял в налоговый орган налоговую декларацию за 2022 год, заявлять профессиональный налоговый вычет в части стоимости приобретенных импортных товаров ему не требуется, так как договор уже расторгнут. При этом в текущем налоговом периоде (в 2023 году) при поступлении денежных средств от индийского продавца у него не возникнет обязанности признавать соответствующий доход.

Если же в рассматриваемой ситуации ИП уже представил налоговую декларацию за 2022 год, то ему необходимо отразить получение денежных средств от индийского продавца в составе доходов в 2023 году. При этом у ИП не возникает обязанности по представлению в налоговый орган уточненной налоговой декларации за 2022 год.

Возврат бракованных товаров в таможенной процедуре экспорта не признается объектом налогообложения НДС, в том числе для применения нулевой ставки НДС.

НДС, уплаченный на таможне и принятый к вычету, в анализируемой ситуации подлежит восстановлению. Суммы восстановленного НДС ИП может учесть в составе профессиональных налоговых вычетов. 

Обоснование позиции:

К договорам купли-продажи товаров между сторонами, коммерческие предприятия которых находятся в разных государствах, применяются положения Конвенции Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (Вена, 11 апреля 1980 г.) (далее - Конвенция).

В соответствии с п. 1 ст. 35 Конвенции продавец должен поставить товар, который по количеству, качеству и описанию соответствует требованиям договора и который затарирован или упакован так, как это требуется по договору.

Согласно п. 1 ст. 36 Конвенции продавец несет ответственность по договору и по Конвенции за любое несоответствие товара, которое существует в момент перехода риска на покупателя, даже если это несоответствие становится очевидным только позднее.

Покупатель, обнаружив недостатки приобретенного товара, которые не были оговорены заранее, имеет право по своему выбору потребовать от продавца:

• соразмерного уменьшения покупной цены (ст. 50 Конвенции);
• безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок (ст. 46 Конвенции);
• возмещения своих расходов на устранение недостатков товара (подп. "b" п. 1 ст. 45 Конвенции);
• если недостатки неустранимы - отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п. 1 ст. 49 Конвенции);
• потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п. 2 ст. 46 Конвенции). 

НДФЛ 

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели (ИП) - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Доходы ИП, применяющих общую систему налогообложения, облагаются НДФЛ в порядке, определенном главой 23 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ ИП исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок). Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 НК РФ (п. 2 Порядка).

В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2021 (п. 9 ст. 1, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ) ИП при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов (далее также - ПНВ) в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, но не более суммы таких доходов от осуществления предпринимательской деятельности. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Таким образом, при расчете налоговой базы по НДФЛ расходы ИП на приобретение товаров могут быть признаны посредством реализации права на получение профессиональных налоговых вычетов (п. 1 ст. 221, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В письме от 16.07.2013 N 03-04-05/27723 Минфин России разъясняет, что порядок учета доходов и расходов ИП регулируется исключительно главой 23 НК РФ, посвященной НДФЛ. В данной главе не используются такие понятия, как "кассовый" метод или метод "начисления"*(1).

Однако ИП не лишен возможности установить в учетной политике кассовый метод признания доходов и расходов. ИП, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. Данная норма НК РФ не связывает момент учета расходов на приобретение товаров с датой получения дохода от реализации товаров.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения прибыли, установленному главой 25 НК РФ.

Это означает, что к вычету принимаются те расходы, которые соответствуют требованиям, установленным в ст. 252 НК РФ, и могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании ст. 253-269 НК РФ (письма Минфина России от 04.09.2014 N 03-04-05/44287, от 16.07.2014 N 03-04-05/34662, от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, от 16.04.2012 N 03-04-05/8-512, от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107, от 17.02.2011 N 03-04-05/8-97, от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23, ФНС России от 19.07.2013 N ЕД-4-3/13091@).

Как разъясняют уполномоченные органы, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно, расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов. При этом отсылка к порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ, касается только "состава" расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в главе 23 НК РФ.

Решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признаны не соответствующими НК РФ и недействующими п. 13 и подп. 1-3 п. 15 Порядка. В частности, утратившим силу п. 13 ранее было определено, что доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком (предусмотренный подп. 1-3 п. 15 Порядка принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров, для изготовления которых эти расходы были понесены, более свойственен для метода начисления).

При этом согласно Решению N ВАС-9939/10 требование п. 1 ст. 221 НК РФ о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13). А не на признание расходов на приобретение товаров только в том периоде, когда были признаны доходы от их реализации. Глава 25 НК РФ определяет порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271-273 НК РФ два метода - начисления и кассовый. При этом недопустимо, чтобы доход признавался по одной налоговой системе, а расход - по другой, то есть если расход признается по методу начисления, то и доход должен признаваться по такому же методу (постановление АС Поволжского округа от 21.07.2016 N Ф06-10484/16).

К настоящему времени признаны недействующими не только п. 13 и подп. 1-3 п. 15 Порядка (решением N ВАС-9939/10), но и п. 22 Порядка (решением ВС РФ от 19.06.2017 N АКПИ17-283).

Заметим, ст. 221 НК РФ не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные ИП расходы, только указано, что они должны быть фактически произведены и непосредственно связаны с извлечением доходов. Т.е. для признания себестоимости товаров в расходах они должны быть оплачены (т.е., как и в случае с доходами, фактически идет речь о кассовом методе признания расходов).

В связи с этим на сегодняшний день можно говорить об отсутствии у ИП необходимости "ждать" получения дохода от реализации приобретенных или изготовленных товаров для того, чтобы при расчете НДФЛ учесть произведенные в рамках предпринимательской деятельности материальные расходы, связанные непосредственно с этим доходом (что ранее являлось предметом споров).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации до того момента, пока ИП не выявил брак товара, он мог заявлять расходы в виде примененного профессионального вычета (по приобретенному товару) в декларации по форме 3-НДФЛ за 2022 год.

Если на момент отражения расходов в учете индивидуальному предпринимателю не было известно, что товар некачественный и потребуется его возврат, то в таком случае применение профессионального налогового вычета нельзя рассматривать как искажение налоговой базы.

В том случае, если покупатель отказался от исполнения договора купли-продажи и потребовал возврата уплаченной за товар денежной суммы, следует учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 450 ГК РФ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным.

Расторжение договора поставки следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы продавца необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным (письма Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372, от 23.03.2012 N 03-07-11/79, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124436@). Такая позиция в равной степени применима и к покупателю.

То есть после обнаружения брака отнесение стоимости приобретенных товаров в состав профессиональных налоговых вычетов будет необоснованным, так как не будет соблюдаться условие о связи расходов с доходом, поскольку ИП не получит доход от реализации товаров.

В таком случае, если апеллировать к установленному главой 25 НК РФ порядку определения расходов, касающемуся "состава" расходов, то на основании подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ стоимость ранее приобретенных и нереализованных товаров, подлежащих возврату, при расчете налога на прибыль в расходах не учитывается.

Поэтому ИП будет не вправе заявлять профессиональный налоговый вычет в части стоимости приобретенных товаров после расторжения договора купли-продажи, несмотря на то, что в данном случае соблюдается условие кассового метода признания доходов и расходов об оплате импортных товаров путем списания денежных средств с расчетного счета и поступлении данных товаров в ведение ИП.

В то же время полученные от иностранного поставщика при отказе от исполнения договора денежные средства в доходы включаться не должны, так как их получение не приводит к увеличению экономических выгод покупателя. Так, в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им ранее в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, у налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ возникает обязанность внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию*(2).

Поэтому, если в данном случае ИП не успел представить в налоговый орган налоговую декларацию за 2022 год*(3), ему не потребуется заявлять в налоговой декларации профессиональный налоговый вычет в части стоимости приобретенных импортных товаров, так как договор уже расторгнут.

Если же в рассматриваемой ситуации ИП уже представил налоговую декларацию за 2022 год, то ему необходимо отразить получение индивидуальным предпринимателем денежных средств от индийского поставщика в составе доходов в текущем периоде (в 2023 г.). При этом ИП не должен представлять в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за 2022 год. 

НДС 

1. Налогообложение НДС при ввозе и вывозе товаров производится в зависимости от избранного таможенного режима.

Если товар не использовался и не ремонтировался и возвращается продавцу в течение шести месяцев со дня его выпуска в свободное обращение, он может быть помещен под режим реэкспорта. В таком случае НДС, уплаченный на таможне, возвращается налогоплательщику (подп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ, п. 1 ст. 240, ст. 242 и 356 ТК РФ).

Если условия для вывоза некачественного товара в процедуре реэкспорта не соблюдаются, товар можно вернуть поставщику путем его помещения под процедуру экспорта (что, как мы понимаем, и имело место в данном случае). Об этом говорится в письме УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543.

В силу подп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ при вывозе товаров с таможенной территории РФ в таможенной процедуре экспорта НДС не уплачивается (так же, как и при реэкспорте). Заметим, что в данной норме речь идет именно о таможенной процедуре, устанавливающей порядок взаимоотношений лиц, декларирующих вывоз товаров, с таможенными органами, а не об обычной реализации товаров на экспорт.

На основании подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение НДС производится по налоговой ставке ноль процентов.

В свою очередь, реализацией товаров признается передача права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ).

По мнению уполномоченных органов, при возврате некачественных товаров обратной реализации не происходит, так как договор купли-продажи считается расторгнутым и реализация (первичный переход права собственности) не состоявшейся (письмо ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 (Вопрос 4)).

В письме ФНС России от 10.05.2006 N 03-4-03/892@ разъясняется, что возврат бракованных товаров не признается объектом налогообложения НДС, и, следовательно, налоговая ставка в размере 0% к данной операции применяться не может.

О том, что при возврате иностранному поставщику ранее импортированных товаров отсутствует объект налогообложения НДС, говорится также в письме Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-08/17201 (причем речь идет о возврате качественных товаров).

В судебном споре, представленном в постановлении АС Поволжского округа от 24.12.2018 N Ф06-40837/18 по делу N А65-7477/2018, налоговый орган также настаивал на том, что операция по возврату товара, не подошедшего по параметрам заказчику, вывезенного в таможенной процедуре экспорта, реализацией товара не признается, в связи с чем к данной операции неприменимы нормы ст. 164, 165 НК РФ (применение нулевой ставки НДС и представление документов, подтверждающих правомерность ее применения). Поддержал данный вывод и суд. Причем с данной позицией согласился ВС РФ в определении от 22.04.2019 N 306-ЭС19-3943.

По нашему мнению, поскольку возврат товара, не соответствующего требованиям договора, осуществляется в рамках ранее заключенного договора, по которому индийский контрагент признается не исполнившим своих обязанностей по поставке товара надлежащего качества, для целей налогообложения такой возврат не может быть признан обратной реализацией этого товара (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Поэтому можно сделать вывод, что возврат товара, не соответствующего договору качества, поставщику нельзя квалифицировать как экспортную операцию в понимании главы 21 НК РФ, сопровождающуюся сбором документов, подтверждающих нулевую ставку НДС.

2. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, подлежат вычету при условии приобретения данных товаров для осуществления операций, облагаемых НДС.

По мнению финансового ведомства, изложенному в письме Минфина России от 20.08.2014 N 03-07-08/41606, товар, который российский покупатель вывозит с территории РФ в связи с возвратом иностранному поставщику по причине ненадлежащего качества, не используется в операциях, облагаемых НДС. В этой связи суммы налога, уплаченные при ввозе товара и ранее принятые к вычету, требуется восстановить. Аналогичное мнение ранее нашло отражение в письме ФНС России от 10.05.2006 N 03-4-03/892.

Необходимость восстановления НДС при возврате товара, по мнению налоговиков, обусловлена тем, что возврат бракованного товара не признается объектом налогообложения по НДС и, следовательно, к данной операции не применяется и налоговая ставка в размере 0 процентов.

Учитывая изложенное выше, полагаем, что НДС, уплаченный на таможне и принятый к вычету, в анализируемой ситуации подлежит восстановлению.

Судьи придерживаются такой же позиции (смотрите, например, определение ВС РФ от 22.04.2019 N 306-ЭС19-3943, постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2017 N 11АП-13469/17, АС Волго-Вятского округа от 29.12.2016 N Ф01-5676/2016 по делу N А82-5438/2016).

В свою очередь, в письме Минфина России от 05.07.2012 N 03-07-13/01-38 указывается, что суммы НДС при их возврате иностранному поставщику подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором данные товары списываются с учета по причине возврата. С данным выводом соглашаются и судьи (смотрите, например, постановление Одиннадцатого ААС от 24.10.2017 N 11АП-13469/17)

Поэтому мы полагаем, что производить восстановление НДС следует в периоде, когда осуществляется фактический возврат товаров поставщику.

Исходя из п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), в книге продаж того периода, в котором осуществлен полный или частичный возврат товаров, импортер регистрирует реквизиты таможенной декларации, который был оформлен ввоз товаров и уплата таможенных пошлин и НДС. В связи с этим считаем, что восстановленная сумма НДС должна быть отражена ИП в книге продаж за соответствующий налоговый период.

Из абзаца третьего подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что сумма восстановленного НДС учитывается в составе прочих расходов при формировании налогооблагаемой прибыли в соответствии со ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 11.11.2019 N 03-07-08/86241). С учетом норм п. 3 ст. 210 и п. 1 ст. 221 НК РФ суммы восстановленного НДС ИП, не являющийся плательщиком налога на прибыль организаций, может учесть в составе профессиональных налоговых вычетов. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Порядок учета ИП (общая система налогообложения) затрат на приобретение товара (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);
• Вопрос: Возможность получить профессиональный налоговый вычет в размере стоимости оплаченных индивидуальным предпринимателем товаров, если доходы от их реализации еще не получены. Возможность получить профессиональный налоговый вычет в размере стоимости не оплаченных ИП товаров (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

5 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Прямо противоположная точка зрения высказана в постановлении ФАС Центрального округа от 19.01.2012 по делу N А48-834/2011, где указано, что положения ст. 271-272 НК РФ не предусматривают ограничений права налогоплательщиков - организаций и ИП по выбору порядка признания доходов и расходов, а также в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2011 N Ф04-5359/11 по делу N А46-2365/2011, где, в частности, указано, что ссылка Инспекции на положения ст. 223 НК РФ правомерно отклонена судами, поскольку указанные нормы не содержат правил о порядке определения дохода при исчислении НДФЛ именно от предпринимательской деятельности.

Следует отметить, что в письме ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097 определен приоритет актов ВАС РФ и Верховного Суда РФ над разъяснениями Минфина России и ФНС России по вопросам применения налогового законодательства, так что в споре с налоговой инспекцией можно апеллировать к постановлению Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13, которым установлено, что НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет два метода - начисления и кассовый. При общем режиме налогообложения предприниматели вправе выбрать метод признания доходов и расходов (смотрите также постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2014 N Ф07-3224/14 по делу N А13-11723/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 21.05.2014 N Ф01-832/14 по делу N А39-329/2013).

*(2) В общем случае это влечет за собой необходимость доплаты НДФЛ и уплаты пени (ст. 75 НК РФ). Причем доплатить налог целесообразно до представления уточненной налоговой декларации (п. 4 ст. 81 НК РФ).

*(3) Налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) (форма по КНД 1151020, утвержденная приказом ФНС России от 15.10.2021 N ЕД-7-11/903@) за 2022 год представляется в срок до 2 мая 2023 года (п. 7 ст. 6.1, п. 1 ст. 229 НК РФ).