ИП на общей системе налогообложения подарил коммерческую недвижимость сыну, который тоже является ИП на патентной системе налогообложения с совмещением УСН, а далее сын продает эту недвижимость. Какие налоги должны заплатить даритель и одаряемый?

Последствия для дарителя

1. НДФЛ

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. Доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ). При дарении (глава 32 ГК РФ) о получении дохода возможно говорить лишь с позиции одаряемого, поскольку даритель в результате данной безвозмездной сделки не получает какой-либо экономической выгоды. Соответственно, у дарителя изначально не возникает объекта налогообложения и обязанности по уплате НДФЛ. Срок нахождения подаренной недвижимости в собственности дарителя, его регистрация в качестве ИП, факт наличия родства между сторонами договора при этом не имеют значения (равно как и иные подобные критерии). Смотрите дополнительно письмо Минфина России от 01.04.2020 N 03-04-05/25727.

2. НДС

Объектом налогообложения НДС признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В целях главы 21 НК РФ передача, в частности, права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 143 НК РФ ИП признаются плательщиками НДС. Физические лица налогоплательщиками НДС не признаются.
Понятия "ИП" и "физическое лицо" расшифрованы в ст. 11 НК РФ. Так, физическим лицом является гражданин РФ, иностранный гражданин или лицо без гражданства; ИП - это физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
При этом имущество индивидуального предпринимателя и физического лица юридически не разграничено. Гражданское законодательство не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как ИП (постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П). Получение статуса ИП не обособляет часть имущества гражданина, поскольку факт его государственной регистрации в качестве ИП не "создает" его как новое отдельное лицо с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина по-прежнему является деятельностью самого гражданина. Законодательство о налогах и сборах также не устанавливает для физических лиц, участвующих в сделках по купле-продаже принадлежащего им на праве собственности имущества, обязательного наличия статуса ИП.
В связи с этим наличие у физлица статуса ИП не всегда свидетельствует о том, что любая деятельность, осуществляемая таким лицом, является предпринимательской. И наоборот - отсутствие статуса ИП у физлица не означает, что он не может получить доход от предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 11 НК РФ, письма ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@, Минфина России от 24.05.2017 N 03-04-05/31781).
С учетом сказанного, передача нежилого недвижимого имущества в рамках договора дарения между ИП и физическим лицом подлежит налогообложению НДС только в том случае, если указанное имущество использовалось для предпринимательской деятельности, осуществляемой физическим лицом в качестве ИП. В случае если указанное имущество не использовалось для предпринимательской деятельности, осуществляемой физическим лицом в качестве ИП, то при его передаче по договору дарения НДС не исчисляется. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 30.03.2020 N 03-04-05/25020, от 29.10.2018 N 03-07-14/77560, от 10.03.2017 N 03-07-14/13427, от 14.02.2017 N 03-07-14/7966 и др.
Понятие предпринимательской деятельности в НК РФ не расшифровано, в связи с этим, руководствуясь ст. 11 НК РФ, обратимся к ГК РФ. Исходя из п. 1 ст. 2 ГК РФ, под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Отметим, что критерии систематичности получения прибыли законодательством не установлены. В судебной практике под систематичностью совершения действий применительно к предпринимательской деятельности нередко понимается совершение их неоднократно (два и более раза) (смотрите, например, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2009 N 18АП-538/2009 и от 24.02.2009 N 18АП-604/2009, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2009 N 14АП-5064/2008).
Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.03.2010 N 14009/09 указал, что если имущество использовалось ИП для осуществления предпринимательской деятельности, то и доход от продажи этого имущества непосредственно связан с предпринимательством. Соответственно, облагаться налогами он должен как доход, полученный ИП от предпринимательской деятельности. В дальнейшем Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.06.2013 N 18384/12 еще раз подтвердил, что доход ИП от продажи имущества, которое сдавалось в аренду, непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и подлежит обложению налогом по УСН.
В рассматриваемом случае, как мы поняли, недвижимость в предпринимательской деятельности фактически ИП не использовалась, объект был приобретен, и практически сразу было принято решение его отчуждении. При таких обстоятельствах, на наш взгляд, можно говорить о том, что недвижимость ИП для предпринимательской деятельности ИП не использовалась (факт покупки еще не означает факт использования). Соответственно, в данном случае НДС при передаче недвижимости по договору дарения исчислять не нужно.
В то же время необходимо понимать, что вопрос о том, является ли деятельность, связанная с получением дохода, предпринимательской, решается в каждом случае индивидуально с учетом обстоятельств, имеющих значение в конкретной ситуации. Квалификация деятельности в качестве предпринимательской зависит от совокупности факторов, отличающихся для разных видов деятельности, смотрите дополнительно материалы правоприменительной практики (определения ВС РФ от 20.07.2018 N 16-КГ18-17, от 11.12.2018 N 302-ЭС18-20366, от 31.08.2017 N 307-КГ17-11240, от 24.05.2016 N 302-КГ16-5502 и официальные разъяснения: письма Минфина России от 21.08.2019 N 03-07-14/63870, ФНС России от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@). Суды и налоговые органы исходят из того, что о наличии предпринимательской деятельности может свидетельствовать не столько наличие статуса ИП, сколько факт приобретения реализованного имущества не для личных целей. При этом суды анализируют взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок. Заметим также, что бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление физического лица в оборот в качестве субъекта предпринимательства и дающих основания для квалификации полученного дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.
Очевидно, что налоговые органы, учитывая их фискальный характер, по вопросам, связанным с налогообложением сделок по отчуждению недвижимого имущества ИП, исходят прежде всего из интересов бюджета, поэтому квалификация подобных сделок обычно осуществляется ФНС в "свою пользу", исходя из того, как выгоднее бюджету. Поэтому, если во избежание налоговых рисков и споров с ФНС ИП в данном случае примет решение уплатить НДС со сделки по дарению недвижимости, то ему необходимо учитывать, что налоговая база по таким операциям определяется как стоимость указанного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). Иными словами, при передаче объектов недвижимости по договору дарения ИП должен исчислить НДС с рыночной стоимости указанных объектов (письмо Минфина России от 30.03.2020 N 03-04-05/25020). При этом он вправе принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении данных объектов (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 18.08.2017 N 03-07-11/53088).

Налогообложение у одаряемого

Квалификация налоговых последствий, связанных с получением в дар недвижимого имущества, в рассматриваемом случае также будет зависеть от того, в каких целях осуществляется сделка: в личных интересах физических лиц или в целях осуществления предпринимательской деятельности.
Так, если говорить о личном интересе, то в этом случае одаряемый, несмотря на факт его регистрации в качестве ИП, в рамках данной сделки будет выступать как физическое лицо.
Физические лица, как известно, являются плательщиками НДФЛ (ст. 207 НК РФ). Напомним, что применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ, но только в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2 и 5 ст. 224 НК РФ). Применение ПСН также подразумевает освобождение ИП от НДФЛ исключительно в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН (подп. 1 п. 10 ст. 346.43 НК РФ). Если мы говорить о дарении в личных интересах, физическое лицо будет являться плательщиком НДФЛ даже в том случае, если оно в качестве ИП применяет УСН и (или) ПСН.
В целях исчисления НДФЛ доходы физических лиц, полученные ими в порядке дарения, относятся к доходам, полученным в натуральной форме (ст. 211 НК РФ).
При этом согласно п. 18.1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев. Вместе с тем в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами), то и эти категории имущества, полученные ими в порядке дарения, освобождаются от обложения НДФЛ.
Таким образом, если одаряемым является ребенок дарителя или, например, его родители, то при получении недвижимости в дар дохода, облагаемого НДФЛ, у них не возникает. Если же одаряемый не является близким родственником дарителя, его доход, в виде полученного в дар объекта недвижимости, соответственно, подлежит обложению НДФЛ (письмо Минфина России от 03.12.2020 N 03-04-07/105643, Определение Верховного Суда РФ от 15.07.2019 N 302-ЭС19-9928 по делу N А33-12208/2018). По вопросу определения налоговой базы в этом случае (рыночная или кадастровая стоимость) смотрите материал: Вопрос: Налоговая база по НДФЛ при получении физическим лицом в дар нежилого недвижимого имущества от взаимозависимой организации или от взаимозависимого физического лица (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.).
Обращаем внимание, что не существует никакого запрета на применение п. 18.1 ст. 217 НК РФ в ситуации, когда имущество по договору дарения получено физическим лицом в статусе ИП от члена семьи (близкого родственника) вне рамок предпринимательской деятельности. Это не отрицают и контролирующие органы, смотрите письма от 22.12.2014 N 03-11-11/66174, от 11.12.2014 N 03-04-05/63974). В этом случае на ИП, применяющего УСН и получившего в порядке дарения имущество от близкого родственника, порядок учета доходов, предусмотренный главой 26.2 НК РФ, не распространяется (смотрите дополнительно письма Минфина России от 22.07.2015 N 03-11-11/41978, от 24.11.2016 N 03-11-11/69455, от 27.07.2018 N 03-11-11/52999).
Как было сказано, вопрос об отнесении той или иной сделки к предпринимательской деятельности является оценочным. Смотрите в этой связи Определение Конституционного Суда РФ от 29.09.2020 г. N 2312-О, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.06.2020 N Ф01-9056/20 по делу N А79-6219/2019, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.03.2021 N Ф04-6192/20 по делу N А70-7735/2020, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.05.2021 N Ф07-4079/21 по делу N А42-3385/2020. В данном случае, с учетом того, что в дальнейшем, практически сразу после получения недвижимости в дар предполагается ее продажа, полагаем, риск квалификации дохода в виде стоимости имущества, полученного в дар, в качестве дохода, полученного в рамках предпринимательской деятельности, достаточно велик. Если споры с контролирующими органами не входят в планы одаряемого, то такой доход ему целесообразнее облагать в рамках УСН (под виды деятельности, облагаемые в рамках ПСН - смотрите п. 2 ст. 346.43 НК РФ, данная операция однозначно не подпадает).
ИП, применяющий УСН, обязан при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением этой системы налогообложения, учитывать внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (п. 2 ст. 248 НК РФ), за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Дальнейшая продажа недвижимости

В случае, если будет принято решение считать сделку по получению недвижимости в дар сделкой, осуществленной в рамках предпринимательской деятельности, доход от продажи недвижимости, очевидно, должен облагаться налогами в рамках УСН.
При применении УСН учитываются доходы от реализации (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ). Отметим, что требование о необходимости исчисления налоговых обязательств исходя из 70 процентов кадастровой стоимости реализованной недвижимости, определенной по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на нее, в случае, если фактическая цена продажи недвижимости меньше указанной величины, установлено в п. 2 ст. 214.10 НК РФ и является актуальным исключительно в отношении НДФЛ. Предприниматели, применяющие УСН, освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за рядом исключений, не распространяющих своего действия на рассматриваемый случай (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, они не применяют в отношении указанных доходов положения п. 2 ст. 214.10 НК РФ. Говоря простым языком, налог по УСН в данном случае будет исчисляться с цены, по которой недвижимость будет продана, с применением ставки 6% или 15% в зависимости от выбранного ИП объекта налогообложения (ст. 346.20 НК РФ).
Если же сделка по дарению не рассматривается в качестве сделки, осуществленной в рамках предпринимательской деятельности, или одаряемым выступает физическое лицо, не зарегистрированное в качестве ИП, то налогообложение дальнейшей реализации недвижимости будет осуществляться в рамках НДФЛ (п. 1 ст. 41, подп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ, письмо Минфина России от 25.03.2019 N 03-11-11/19664).
Обращаем внимание, что налоговая база по НДФЛ по доходам от продажи любого недвижимого имущества определяется с учетом особенностей, установленных ст. 214.10 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 214.10 НК РФ, в случае если доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на проданный объект недвижимого имущества, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, то в целях налогообложения доходы налогоплательщика от продажи этого объекта недвижимого имущества принимаются равными умноженной на понижающий коэффициент 0,7 соответствующей кадастровой стоимости этого объекта недвижимого имущества.
Иными словами, если доход от недвижимости окажется меньше кадастровой стоимости этой недвижимости, то для целей НДФЛ доход будет определяться с учетом требования о необходимости исчисления налоговых обязательств исходя из 70 процентов кадастровой стоимости. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 19.07.2019 N 03-04-05/53605, от 25.12.2018 N 03-04-05/94636, от 30.05.2018 N 03-04-05/36685 и др.
Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ основная налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, указанных в подп. 2.3 и 6 ст. 210 НК РФ), с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Так, на основании подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ при продаже имущества налогоплательщик имеет право на имущественный вычет в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи нежилой недвижимости, находившейся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со ст. 217.1 НК РФ, не превышающем в целом 250 000 рублей.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

25 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.