Предприятие работало на патенте, вид деятельности - розничная торговля. Физическому лицу был продан товар. Предприятие перешло на режим ОСНО, и покупатель вернул товар. Как провести в учете возврат товара при сменившемся режиме налогообложения? Какие бухгалтерские проводки нужно оформить? Нужно ли учитывать НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация может признавать внереализационные доходы и расходы в периоде возврата товаров. НДС в данной ситуации не учитывается. В бухгалтерском учете оформляются проводки методом "сторно" на дату возврата товара.

Обоснование позиции:
Налоговым законодательством не установлены переходные положения для исчисления НДС при переходе с ПСН на ОСН (в отличие, например, от перехода с УСН на ОСН). Полагаем, в анализируемой ситуации у предприятия отсутствуют основания для осуществления налогового вычета "входного" НДС по товарам, приобретенным в периоде нахождения на ПСН, а также при возврате товаров в период действия ОСНО, реализованных физическим лицам в период действия патента.
Что касается налога на прибыль, отметим, что глава 25 НК РФ не содержит норм, прямо определяющих налоговые последствия возврата продавцу товаров и специального порядка учета в отношении таких операций. В своих разъяснениях Минфин указывает, что возврат товара для целей расчета налога на прибыль следует учитывать исходя из договорных отношений, регулируемых ГК РФ, в рамках договора купли-продажи товара либо путем изменения условий ранее заключенного договора (письма Минфина России от 18.07.2019 N 03-07-11/53323, от 17.06.2019 N 03-07-11/43992, от 15.05.2019 N 03-07-09/34582). При этом порядок ведения поставщиком налогового учета в зависимости от особенностей договорных отношений в приведенных письмах не раскрывается.
Существует мнение контролирующих ведомств, что возврат товара следует рассматривать как расторжение договора, то есть самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы продавца необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным (письма Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372, от 23.03.2012 N 03-07-11/79, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124436@). Так, в письме УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124436@ разъяснено: продавец отражает в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный товар как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик отражает стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). Товар, возвращенный покупателем, принимается к учету у продавца по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации. При применении данного подхода продавец не корректирует налоговые обязательства периода реализации товара. Корректировка продавцом налоговых обязательств периода реализации качественного товара, который впоследствии был возвращен покупателем в рамках первоначального договора купли-продажи (поставки), не требуется, поскольку в такой ситуации признание выручки и расходов в периоде реализации товара покупателю нельзя считать ошибочным (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 248, ст. 249, ст. 268, п. 3 ст. 271 НК РФ). Иными словами, организация-продавец должна отразить в налоговом учете соответствующие доходы и расходы на момент расторжения договора.
Заметим, что суды придерживаются аналогичной точки зрения. Например, в постановлении Третьего ААС от 24.07.2013 N 03АП-3176/13 судьи пришли к выводу, что возврат товара в связи с неоплатой его покупателем юридически обусловлен нарушением покупателем обязательств по оплате и расторжением сделки купли-продажи; передача товара продавцу не является ни возмездной, ни безвозмездной и направлена на возврат сторон в первоначальное положение до заключения договора купли-продажи. Таким образом, возврат продавцу товара не является реализацией в значении, придаваемом указанному понятию статьей 39 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в решении АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.04.2015 по делу N А56-2944/2015, решении АС Нижегородской области от 02.03.2015 по делу N А43-14608/2013, решении АС Красноярского края от 06.05.2013 по делу N А33-15601/2012.
Однако у контролирующих ведомств существует и противоположная точка зрения, согласно которой возврат товаров, после того как право собственности на них перешло к покупателю, рассматривается как обратный выкуп со всеми вытекающими налоговыми последствиями. Для первоначального продавца это означает отражение в учете самостоятельной операции по приобретению товаров у бывшего покупателя. В частности, такая точка зрения содержится в письмах Минфина России от 06.11.2018 N 03-03-06/1/79496, от 03.06.2015 N 03-07-11/31971, от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 30.03.2015 N 03-07-09/17466, от 09.02.2015 N 03-07-11/5176, письмах ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@, от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 (вопрос 4) и др.
Данной позиции придерживаются и многие суды. Например, в постановлении АС Центрального округа от 17.10.2017 N Ф10-3573/2017 возврат покупателем товара был признан реализацией; по мнению судей ФАС Дальневосточного округа, выраженному в постановлении от 27.03.2008 N Ф03-А24/08-2/710, обратный переход права собственности к продавцу следует рассматривать как обратную реализацию, то есть самостоятельную хозяйственную операцию. Вывод о том, что возврат покупателем товара признается реализацией и не имеет значения, по каким причинам товар возвращается продавцу, содержится в постановлениях ФАС Московского округа от 23.06.2014 N Ф05-6004/14, Двенадцатого ААС от 27.06.2011 N 12АП-3710/11, Девятого ААС от 28.02.2014 N 09АП-3350/14, Девятого ААС от 27.07.2018 N 09АП-22473/18. Президиум ВАС в п. 9 информационного письма от 17.11.2011 N 148, в частности, указал, что налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.
О том, что порядок отражения возврата не через обратный выкуп несет налоговые риски для бывшего продавца, следует из постановления АС Волго-Вятского округа от 19.12.2018 N Ф01-5714/2018, в котором рассматривалась ситуация, когда в связи с неисполнением покупателем обязательств по оплате поставленного товара стороны заключили соглашение о расторжении договора поставки. Судьи согласились с доводами налогового органа. Возврат товара покупателем подлежит отражению в налоговом учете продавца как операция по приобретению товара: стоимость возвращенных товаров должна быть учтена в составе расходов в момент последующей их реализации. Общество неправомерно единовременно отразило в составе внереализационных расходов стоимость возвращенной продукции.
Однако продавец может руководствоваться одним из предложенных способов (отражать операции по возврату товара как операции по его приобретению или признавать внереализационные доходы и расходы в периоде возврата товаров), зафиксировав выбранный вариант учета в учетной политике для целей налогообложения.
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Таким образом, при отказе покупателя от договора и появлении обязанности вернуть покупателю уплаченную за товар сумму в учете следует отразить соответствующие хозяйственные операции.
При возврате товара в день покупки сумма выручки за данный день уменьшается на сумму возврата. В таком случае никаких проводок, отражающих возврат товара, в бухгалтерском учете делать не нужно (в учете изначально не отразится факт реализации возвращенного товара).
При возврате товара не в день покупки в бухгалтерском учете в день возврата оформляются следующие проводки:
Сторно Дебет 90.02.1 К 41.01 - сторнирована себестоимость возвращенного товара;
Сторно Дебет 62.02 Кредит 90.01.1 - сторнирована выручка возвращенного товара;
Дебет 62.02 Кредит 50 - возвращены деньги от покупателя.
Кассовый чек формируется при выплате денежных средств наличными деньгами и (или) в безналичном порядке за товары, работы, услуги, в том числе при их возврате.
Требования к реквизитному составу кассового чека установлены ст. 4.7 Федерального закона N 54-ФЗ. Кассовый чек должен содержать реквизит "признак расчета" (получение средств от покупателя (клиента) - приход, возврат покупателю (клиенту) средств, полученных от него, - возврат прихода, выдача средств покупателю (клиенту) - расход, получение средств от покупателя (клиента), выданных ему, - возврат расхода) (абзац 8 п. 1 ст. 4.7 Федерального закона N 54-ФЗ).
Вышеперечисленные значения реквизита "признак расчета" установлены таблицей 9 Приложения N 2 к приказу ФНС России от 14.09.2020 N ЕД-7-20/662@.
Таким образом, реквизит "признак расчета" принимает значение "возврат прихода" при выплате пользователем денежных средств за ранее реализованные товары, работы, услуги, то есть в случае осуществления покупателем (клиентом) соответствующего возврата.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

25 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.