Руководителем муниципального унитарного предприятия (МУП) принято решение выплатить работникам (по трудовому договору) разовую стимулирующую надбавку за добровольную вакцинацию от коронавирусной инфекции COVID-19 (далее - разовая выплата). Указанная выплата осуществляется по инициативе руководства МУП, будет оформлена приказом руководителя. МУП не получало предписаний должностных лиц о необходимости проведения профилактических прививок работников, в том числе от коронавирусной инфекции. МУП применяет УСН (доходы минус расходы). Положением об оплате труда предусмотрено, что месячный фонд оплаты труда состоит в том числе и из стимулирующих выплат, которые включают в себя премии (в том числе и в иных случаях по решению руководства) и иные выплаты стимулирующего характера с учетом критериев, позволяющих оценить результативность и качество работы сотрудников. Коллективным договором стимулирующая надбавка не предусмотрена. Возможно ли учесть и при каких условиях эту надбавку в расходах? Подлежат ли данные выплаты обложению НДФЛ и страховыми взносами? Каков порядок бухгалтерского учета данных выплат?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В анализируемой ситуации расходы на выплату разовой стимулирующей надбавки за добровольную вакцинацию от коронавирусной инфекции COVID-19 нельзя учесть для целей применения УСН.
Определенный шанс для признания разовой выплаты в расходах может появиться, если такая выплата будет упомянута в трудовом и/или коллективном договоре как часть системы оплаты труда. Однако и в этом случае возможны возражения со стороны налоговых органов. Поэтому МУП должно быть готово к защите своей позиции, в т.ч. и в судебном порядке.
2. Если рассматривать разовую выплату в качестве материальной помощи работникам, то в налоговую базу не будет включаться сумма, не превышающая 4000 рублей в год. Остальная сумма выплаты должна облагаться НДФЛ.
3. Разовая выплата должна быть включена в базу для исчисления страховых взносов. Если рассматривать разовую выплату в качестве материальной помощи работникам, не будет облагаться страховыми взносами сумма, не превышающая 4000 рублей в год.
4. Рекомендуемые бухгалтерские проводки смотрите ниже.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 11, 29 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" (далее - Закон N 52-ФЗ) на юридических лиц возложены обязанности, в частности:
- выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц;
- разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия, в том числе мероприятия по осуществлению санитарной охраны территории РФ, введению ограничительных мероприятий (карантина), осуществлению производственного контроля, мер в отношении больных инфекционными заболеваниями, проведению медицинских осмотров, профилактических прививок, гигиенического воспитания и обучения граждан;
- обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению.
Санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия проводятся в обязательном порядке гражданами, индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами в соответствии с осуществляемой ими деятельностью, а также в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 50 Закона N 52-ФЗ (т.е. при получении предписаний должностных лиц, осуществляющих федеральный государственный санитарно-эпидемиологический надзор).
Как следует из вопроса, МУП не получало предписаний должностных лиц о необходимости проведения профилактических прививок работников, в т.ч. от коронавирусной инфекции.

Упрощенная система налогообложения

Налогоплательщики на УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Перечень расходов, указанный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит. Расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы (письмо Минфина России от 23.03.2017 N 03-11-11/16982).
Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Для признания в целях налогообложения произведенные организацией расходы в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть:
1) экономически обоснованны;
2) документально подтверждены;
3) произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе включить в расходы затраты на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности на основании законодательства РФ (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные расходы принимаются для целей налогообложения применительно к порядку, предусмотренному ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Трудовым кодексом РФ предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок (ст. 135 ТК РФ). В связи с этим, по мнению специалистов Роструда РФ, работодатель вправе предусмотреть самостоятельные меры поощрения либо распространить на работников, которые добровольно прошли вакцинацию от COVID-19, стимулирующие надбавки (информационный портал Роструда "Онлайнинспекция.РФ", июнь 2021 г.). Следовательно, премирование и предоставление выходного дня за прохождение вакцинации работниками работодатель может оформить путем закрепления в локальных актах, например в Правилах внутреннего трудового распорядка, Положении о премировании и т.п. Порядок и условия выплаты премии и иных поощрительных выплат могут быть установлены и в коллективном или трудовом договоре (дополнительном соглашении к нему).
Перечень выплат, которые учитываются в качестве расходов на оплату труда, является открытым, следовательно, затраты, не поименованные в ст. 255 НК РФ, но связанные с оплатой труда работников и предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором, организация может учесть в целях налогообложения на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (письма Минфина России от 18.08.2021 N 03-01-10/66518, от 10.07.2019 N 03-03-06/1/50790, от 15.05.2019 N 03-03-06/1/34736, от 18.10.2018 N 03-03-06/1/74834, от 09.11.2011 N 03-03-06/4/126).
Необходимо учитывать, что в составе расходов на оплату труда не учитывается ряд выплат, указанных в ст. 270 НК РФ (пункты 1, 6, 21-26, 29 ст. 270 НК РФ). Это правило в полной мере распространяется и на налогоплательщиков, применяющих УСН.
Из разъяснений контролирующих органов следует, что выплаты в виде премий включаются в состав расходов на оплату труда, и, соответственно, в состав расходов, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг), при одновременном соблюдении нескольких условий (письма Минфина России от 20.02.2021 N 03-03-06/1/12061, от 04.12.2020 N 03-03-06/1/106100, от 17.04.2017 N 03-03-06/2/22717, письмо ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165 и др.):
- премии носят стимулирующий характер и выплачиваются за производственные результаты;
- премии не относятся к выплатам, поименованным в ст. 270 НК РФ;
- порядок, размер и условия их выплаты предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами, а также локальными нормативными актами;
- совокупностью документов, определяющих обязанность работодателя по выплате премий, установлен четкий порядок расчета премий, основой для расчета которых являются конкретные показатели оценки труда работников.
При этом не должны учитываться в составе расходов на оплату труда выплаты, которые не связаны с производственными результатами (к профессиональным праздникам, знаменательным и юбилейным датам), так как они не могут быть приравнены к выплатам стимулирующего характера, даже если такого рода выплаты предусмотрены условиями коллективного договора (письма Минфина России от 09.07.2014 N 03-03-06/1/33167, от 24.04.2013 N 03-03-06/1/14283, УФНС России по г. Москве от 13.04.2010 N 16-15/038588@). Кроме того, непроизводственные премии и другие выплаты (в отличие от стимулирующих), как правило, носят разовый характер.
Таким образом, основное отличие непроизводственных выплат от стимулирующих состоит в том, что они не связаны напрямую с конкретными производственными результатами труда работников. С точки зрения трудового законодательства, разовая выплата может рассматриваться как материальная помощь, некая социальная выплата, которая улучшает положение работников по сравнению с действующим законодательством.
В настоящее время какие-либо разъяснения по вопросу возможности признания премии, выплачиваемой за вакцинацию, в составе расходов для целей применения УСН отсутствуют. Не сложилась еще и судебная практика.
С одной стороны, разовая выплата за вакцинацию относится к разовым поощрительным выплатам. Такая выплата напрямую не связана с уже достигнутыми трудовыми результатами работников и не носит стимулирующего характера.
Выше мы отмечали, что в анализируемой ситуации разовую выплату можно приравнять к материальной помощи. При этом согласно п. 23 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы в виде сумм материальной помощи работникам.
Кроме того, порядок, размер и условия разовой выплаты не предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами.
В связи с этим полагаем, что налоговые органы будут возражать против включения рассматриваемых разовых выплат в расходы для целей применения УСН.
С другой стороны, нельзя не отметить, что это денежное поощрение мотивирует работника сделать прививку, благодаря чему он с большей вероятностью не заболеет и продолжит работать. Можно сказать, что вакцинация большего числа работников необходима для бесперебойной работы предприятия, что особенно важно в условиях сложившейся неблагоприятной экономической ситуации.
Кроме того, оценивая соответствие затрат в виде премии за вакцинацию критериям, установленным ст. 252 НК РФ, следует учитывать правовую позицию, выраженную в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, согласно которой налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Отметим также, что есть примеры судебных решений, в которых указывается, что из совокупного толкования приведенных формулировок ТК РФ и НК РФ следует, что ключевым требованием для учета затрат на оплату труда работников в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, является упоминание данной выплаты в трудовом и (или) коллективном договорах (прямо или косвенно - со ссылкой на положение об оплате труда, положение о премирование или другой аналогичный по содержанию документ). Кроме того, премирование за достижение производственных показателей является лишь частным случаем оправданных расходов налогоплательщика. С учетом изложенного является правильным вывод суда о том, что любые премии, поименованные в трудовом и (или) коллективном договорах (если только в нем прямо не указано, что они финансируются из прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль), уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль ввиду того, что являются частью установленной в организации системы оплаты труда (постановления Четырнадцатого ААС от 12.10.2017 N 14АП-4984/17, Девятого ААС от 09.02.2016 N 09АП-59355/15). Еще одним примером может служить и постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.2014 по делу N А33-16111/2013, в котором суд признал правомерность учета в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль премиальных выплат за отказ от курения.
Однако в приведенных судебных решениях речь шла об организациях на общей системе налогообложения.
В целом полагаем, что в сложившейся ситуации расходы на выплату разовой стимулирующей надбавки за добровольную вакцинацию от коронавирусной инфекции COVID-19 нельзя учесть для целей применения УСН.
Определенный шанс для признания разовой выплаты в расходах может появиться, если такая выплата будет упомянута в трудовом и/или коллективном договоре как часть системы оплаты труда. Однако и в этом случае возможны возражения со стороны налоговых органов. Поэтому МУП должно быть готово к защите своей позиции, в т.ч. и в судебном порядке.
Заметим также, что существует подп. 39 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому признаются для целей УСН расходы на дезинфекцию помещений и приобретение приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц в связи с распространением новой коронавирусной инфекции, а также подп. 41 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в котором говорится про расходы на приобретение медицинских изделий для диагностики (лечения) новой коронавирусной инфекции. Однако и в этих нормах отсутствуют расходы на проведение вакцинации и на выплаты, связанные с вакцинацией.
Добавим, что в ст. 346.16 НК РФ отсутствует пункт, который говорил бы про "прочие расходы, связанные с производством и реализацией".
Таким образом, отсутствуют основания для признания разовой выплаты в расходах по другим основаниям, чем расходы на оплату труда.

НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Если рассматривать разовую выплату как часть системы оплаты труда, сумма данной выплаты должна в полном объеме облагаться НДФЛ.
Как указывалось выше, в анализируемой ситуации разовую выплату можно приравнять к материальной помощи. Отметим, что суммы материальной помощи не включаются в расходы для целей применения УСН.
Некоторые виды выплат, в т.ч. материальной помощи, не подлежат обложению НДФЛ. Они перечислены в ст. 217 НК РФ. Однако рассматриваемая разовая выплата в этой статье не упомянута.
Выплаты физическим лицам материальной помощи по другим основаниям подлежат включению в базу для исчисления НДФЛ (постановление АС Северо-Кавказского округа от 09.02.2015 N Ф08-10426/14).
При этом в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, не превышающие 4000 рублей за налоговый период, в виде сумм материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту. Основания для выплаты материальной помощи при этом значение не имеют.
Таким образом, если рассматривать разовую выплату в качестве материальной помощи работникам, то в налоговую базу не будет включаться сумма, не превышающая 4000 рублей в год.

Страховые взносы

В соответствии с п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.
Согласно абзацу 2 подп. 3 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, в частности, оказываемой плательщиками физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью.
По мнению финансового ведомства, сумма единовременной материальной помощи, оказываемая работодателем своему работнику в связи с распространением коронавирусной инфекции, не будет облагаться страховыми взносами на основании абзаца 2 подп. 3 п. 1 ст. 422 НК РФ только в случае возмещения причиненного ему материального ущерба или вреда здоровью на основании соответствующих документов, подтверждающих данный ущерб (вред) (письма Минфина России от 22.06.2020 N 03-15-05/53998, от 27.04.2020 N 03-15-05/34128).
Других оснований для исключения рассматриваемых разовых выплат из базы для начисления страховых взносов в ст. 422 НК РФ мы также не обнаружили.
Напомним, что согласно подп. 11 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 рублей на одного работника за расчетный период.
Таким образом, если рассматривать разовую выплату в качестве материальной помощи работникам, не будет облагаться страховыми взносами сумма, не превышающая 4000 рублей в год.

Бухгалтерский учет

Фактически произведенные расходы на предусмотренные нужды отражаются в общем порядке в соответствии с положениями ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99). Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Прочими расходами считаются расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности (пп. 4, 5 ПБУ 10/99).
В случае, если МУП будет рассматривать разовую выплату как часть системы оплаты труда, бухгалтерский учет должен осуществляться в общем порядке. При начислении разовой выплаты производится запись по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Ввиду тривиальности указанных операций мы не будем приводить здесь записи по счетам бухгалтерского учета для этого случая.
Если же МУП будет считать разовую выплату оказанием материальной помощи работникам, то данная выплата будет входить в состав прочих расходов.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), прочие расходы отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы".
Поскольку материальная помощь не является оплатой труда (ст. 129 ТК РФ), учет материальной помощи, выдаваемой работникам организации, отражается на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".
Таким образом, бухгалтерские проводки в рассматриваемой ситуации могут выглядеть следующим образом:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 73, субсчет "Материальная помощь"
- начислена материальная помощь работнику;
Дебет 73, субсчет "Материальная помощь", Кредит 50
- выплачена материальная помощь.
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Расходы на оплату труда при УСН;
- Энциклопедия решений. Учет материальной помощи, предоставляемой работникам;
- Энциклопедия решений. Выплаты (включая материальную помощь) в связи с особыми обстоятельствами, не подлежащие обложению НДФЛ;
- Энциклопедия решений. Противокоронавирусные меры и выплаты физлицам: НДФЛ и страховые взносы;
- Энциклопедия решений. Учет материальной помощи, предоставляемой работникам;
- Вопрос: Правомерность учета в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль выплат работникам за прохождение вакцинации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

15 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.