Индивидуальный предприниматель (ИП) (общая система налогообложения) является ведущим общие дела участником простого товарищества, состоящего из нескольких индивидуальных предпринимателей. Возникает ли у ИП, ведущего дела товарищества, обязанность по ведению бухгалтерского учета? Если возникает, то обязан ли ведущий общие дела ИП создавать резервы по отпускам, резерв под обесценение материалов, резерв по сомнительной задолженности в части совместной деятельности?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Действующее законодательство о бухгалтерском учете не исключает ведение предпринимателем общего бухгалтерского учета в рамках совместной деятельности.
При ведении такого учета следует (при выполнении определенных условий) создавать резерв под обесценение запасов, а также резерв сомнительных долгов. Но это заключение не однозначно, поскольку прямо нормативные акты, предписывающие создание резервов, не распространяются на индивидуальных предпринимателей.
Допустимо не создавать резерв на оплату отпусков.

Обоснование позиции:
1. На основании пп. 1, 2 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
Очевидно, что индивидуальные предпринимателя (далее - ИП) юридическими лицами не являются (ст. 48 ГК РФ). Однако на ИП распространяется действие Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). В целях применения Закона N 402-ФЗ ИП выступают в качестве экономических субъектов (п. 4 ч. 1 ст. 2 Закона N 402-ФЗ).
ИП могут не вести бухгалтерский учет, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения (п. 1 ч. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).
При этом нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат прямого запрета на ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей ИП.
Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что ИП вправе вести бухгалтерский учет общего имущества товарищей (смотрите также письмо Управления МНС по Московской области от 15.10.2003 N 08-16/18843/Ш054). Косвенно об этом свидетельствуют также письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 21-18/211, Управления МНС по г. Москве от 29.03.2004 N 28-11/21215, постановления АС Поволжского округа от 14.09.2017 N Ф06-24907/17 по делу N А12-958/2017, АС Центрального округа от 26.05.2016 N Ф10-1600/16 по делу N А23-2500/2015, Девятого ААС от 23.05.2018 N 09АП-22992/18.
2. Порядок бухгалтерского учета совместной деятельности установлен ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (далее - ПБУ 20/03). В силу прямого указания п. 1 ПБУ 20/03 оно распространяется на коммерческие организации (кроме кредитных), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ и, следовательно, формально не применяется ИП.
Однако иной нормативный акт, регламентирующий учет совместной деятельности, в настоящее время отсутствует. В этой связи мы допускаем следование ИП указаний, данных в ПБУ 20/03.
Так, участнику, ведущему общие дела в соответствии с договором, необходимо руководствоваться, в частности, пп. 17-21 ПБУ 20/03 (п. 12 ПБУ 20/03, письмо УФНС по г. Москве от 07.06.2005 N 19-11/40894).
В силу п. 17 ПБУ 20/03 отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.
В письме УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 18-11/3/11634 сообщалось, что для целей бухгалтерского учета применяются правила и нормы в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, а для целей налогообложения применяется общий режим налогообложения.
При этом в письме Управления МНС по г. Москве от 16.01.2003 N 11-14/3090 сказано, что при формировании учетной политики организации главному бухгалтеру (бухгалтеру) следует руководствоваться ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (в настоящее время это ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", далее - ПБУ 1/2008).
Сказанное, на наш взгляд, означает, что ИП, ведущему общие дела, следует отражать операции с учетом соответствующих положений ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации", ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019) и т.д. (смотрите также письмо Управления МНС по г. Москве от 31.08.2004 N 11-14/56167).
Например, согласно п. 30 ФСБУ 5/2019 в случае обесценения запасов создается резерв под обесценение. Из буквального прочтения п. 30 ФСБУ 5/2019 следует, что у экономического субъекта имеется обязанность по созданию резерва в случае выполнения условий, перечисленных в данном пункте. Вместе с тем согласно п. 1 ФСБУ 5/2019 этот стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организаций.
Аналогично и п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение) предусматривает, что создается резерв сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Однако согласно п. 2 этого документа Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами.
При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности (п. 17 ПБУ 20/03). Согласно п. 18 ПБУ 20/03 имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе). Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором. В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д.
Поскольку в процессе осуществления совместной деятельности велика вероятность приобретения запасов, признаваемых таковыми в понимании ФСБУ 5/2019, а также возникновения дебиторской задолженности, полагаем, что при выполнении условий, необходимых для создания указанных выше резервов, их начисление ИП производится.
Но учитывая, что из буквального прочтения п. 1 ФСБУ 5/2019 и п. 2 Положения следует обязанность применения этих нормативных актов организациями (юридическими лицами), мы признаем, что порядок действия в такой ситуации предпринимателем законодательством не определен. С другой стороны, ИП, ведущий общие дела, обязан вести бухгалтерский учет по общей деятельности в общеустановленном порядке. В этой связи представляется, что если ИП установит в учетной политике обязательность создания резервов под обесценение и по сомнительным долгам, он обязан будет их создавать (возможно, это будет полезно с точки зрения признания расходов по совместной деятельности с учетом требования осмотрительности (большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008)). Но, на наш взгляд, если в учетной политике по совместной деятельности будет прописано, что резервы не создаются, то доказать обязанность их создания проверяющим будет затруднительно, поскольку нормативные акты регламентируют их создание именно для организаций.
Создание резерва на оплату отпусков в общем случае также является обязанностью при единовременном выполнении условий, перечисленных п. 5 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".
Какая-либо методика (формула) для расчета величины оценочного обязательства, а также порядок (периодичность) его признания на законодательном уровне не установлены.
При этом ПБУ 8/2010 также устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ. То есть ИП вправе не руководствоваться ПБУ 8/2010. Как видим, в части создания резервов предпринимателем ситуация также двойственная. Вместе с тем мы полагаем, что у предпринимателя, ведущего общие дела, есть аргументы не начислять резервы на отпуска не только потому, что его обязанность применять ПБУ 8/2010 законодательно не установлена. Поясним.
В письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 рекомендуется при определении величины оценочного обязательства, связанного с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска в соответствии с ТК РФ, учитывать, в частности, такие обстоятельства, как утвержденный график отпусков, различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников, необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков и пр.
Как видим, расчет величины резерва на оплату отпусков весьма трудоемкий. Принимая во внимание требования п. 6 ПБУ 1/2008 в части рациональности учета (рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности), мы придерживаемся позиции, что в анализируемой ситуации ИП допустимо не формировать резерв на оплату отпусков в части совместной деятельности.
Кроме того, в процессе осуществления совместной деятельности сторонами может быть достигнута, например, договоренность том, что расходы на оплату труда возмещаются каждому товарищу из общего имущества товарищества. В результате, по сути, ИП, ведущий общие дела, не несет расходов на оплату труда и не отражает на счете 70 расчеты с работниками, что фактически означает невыполнение всех условий для создания резерва (отсутствует уменьшение экономических выгод) (смотрите, например, материал: Простое товарищество: отражаем расходы на оплату труда (С.Е. Нестеров, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2009 г.). В свою очередь, в разъяснении Управления Министерства РФ по налогам и сборам по Краснодарскому краю "ЕСН: вопросы и ответы" (опубликовано 20 декабря 2001 г., 1 января 2002 г.) (Кто является плательщиком единого социального налога при осуществлении совместной деятельности по договору простого товарищества?)) сказано, что каждый участник совместной деятельности является плательщиком единого социального налога (взноса) с выплат, начисленных в пользу работников, занятых в совместной деятельности, если иное не предусмотрено договором о совместной деятельности.
Следовательно, можно констатировать, что возникновение обязанности по созданию резерва на оплату отпусков вытекает из условий договора о совместной деятельности.
Письма, затрагивающие учет расходов на оплату труда товарищем, ведущим общие дела, единичны, изданы достаточно давно, и не отвечают на обсуждаемый вопрос. Все же приведем выдержки:
- каждый участник совместной деятельности является плательщиком единого социального налога (взноса) с выплат, начисленных в пользу работников, занятых в совместной деятельности (письмо МНС РФ от 19.06.2001 N СА-6-07/463@. Вопрос 9. Какой порядок уплаты единого социального налога (взноса) участниками совместной деятельности?);
- начисление выплат и вознаграждений физическим лицам, выполняющим работы в рамках совместной деятельности, производится теми участниками совместной деятельности, с которыми данное физическое лицо связано трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским договором. Этими же участниками совместной деятельности производится уплата ЕСН. Учитывая изложенное, каждый участник совместной деятельности производит начисление страховых взносов на выплаты и вознаграждения в пользу тех физических лиц, с которыми у него заключены трудовые или гражданско-правовые договоры (письмо Управления МНС по г. Москве от 29.03.2004 N 28-11/21215).
Нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к анализируемой ситуации. Высказанная нами позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.
Полагаем целесообразным на основании подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ обращение в Минфин России или в налоговый орган по месту учета ИП за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Например, обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Бухгалтерский учет и налогообложение у участников простого товарищества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
- Вопрос: Два индивидуальных предпринимателя заключают договор простого товарищества (о совместной деятельности) с целью ведения розничной торговли автозапчастями и маслами через магазин, расположенный в г. Саратове. Участник 1 - применяет УСН "доходы минус расходы" (зарегистрирован в г. Санкт-Петербурге). Участник 2 - применяет УСН "доходы минус расходы" и ЕНВД с торговой площади 20 кв. м (зарегистрирован в г. Саратове). Если возложить обязанность по ведению бухгалтерского учета и отчетности в контролирующие органы на Участника 1, будет ли действовать его льготная ставка упрощенного налога - 7% на совместную деятельность? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

16 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.