Индивидуальный предприниматель (далее - ИП) сдает в аренду земельный участок и три здания, расположенные на данном участке. ИП находится на УСН 6%. ИП принял решение снести одно ветхое здание на арендуемом земельном участке и построить новое производственное (нежилое) здание, также для сдачи в аренду. Заказчик строительства - ИП, исполнитель - подрядная организация. Строительство начнется после перехода ИП на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" с начала 2022 года. Как ИП вести учет затрат по строительству, используя УСН с объектом "доходы минус расходы"?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации учесть в расходах оплаченные затраты на строительство здания ИП может после ввода данного объекта основных средств в эксплуатацию. Подробности смотрите ниже.

Обоснование вывода:
Для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Обращаем внимание, что с 1 января 2021 года если по итогам отчетного (налогового) периода сумма расходов превышает сумму доходов, то применительно к этому отчетному (налоговому) периоду налоговая база принимается равной нулю (второй абзац п. 2 ст. 348.18 НК РФ). При этом за налогоплательщиком сохраняются обязанность уплатить минимальный налог и право перенести убыток, полученный в текущем году, на следующие периоды (подп. 6 и 7 ст. 346.18 НК РФ).
Налогоплательщики с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" при определении налоговой базы учитывают только те расходы, которые приведены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Перечень носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит. Следовательно, расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы при УСН (письма Минфина России от 23.03.2017 N 03-11-11/16982, от 13.02.2013 N 03-11-06/2/3694, от 20.12.2012 N 03-11-06/2/147 и др., ФНС России от 08.11.2010 N ШС-37-3/14932, УФНС России по г. Москве от 09.12.2011 N 16-15/119728@ и др.).
Расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то он для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходами признаются лишь реально понесенные затраты, причем повторное их включение в налоговую базу недопустимо (пп. 1, 5 ст. 252 НК РФ). Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (ОС), а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Расходы учитываются только по ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Состав ОС, стоимость которых можно учесть в расходах, аналогичен тому, который применяют плательщики налога на прибыль (п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256 НК РФ).
Такие расходы, произведенные в период применения УСН с объектом "доходы расходы", признаются после их фактической оплаты и с момента ввода объекта ОС в эксплуатацию с отражением равными долями в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм и только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 14.06.2017 N 03-11-11/36922, от 29.03.2017 N 03-11-06/2/18372). Кроме того, п. 4 ст. 346.16 НК РФ содержит дополнительное условие признания таких расходов: в состав основных средств включаются те, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
Иными словами, для включения в расходы для целей применения УСН затрат на строительство объекта ОС необходимо выполнение трех условий:
- оплата объекта (полная или частичная). Способ оплаты ОС (заемными или собственными средствами) значения не имеет (письма Минфина России от 06.08.2019 N 03-11-11/59075, от 28.08.2018 N 03-11-06/2/61172);
- ввод объекта в эксплуатацию;
- использование его в предпринимательской деятельности.
Таким образом, учесть в расходах оплаченные затраты на строительство здания ИП может после ввода объекта основных средств в эксплуатацию при выполнении остальных условий (письмо Минфина России от 21.06.2016 N 03-11-11/36120).
В случае, если подрядная организация на ОСН предъявит ИП НДС по выполненным СМР, этот НДС также учитывается в стоимости основного средства (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 и п. 2 ст. 170 НК РФ).
Заметим, что согласно п. 4 ст. 346.17 НК РФ, при смене объекта налогообложения с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых налогоплательщик применял объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (письма Минфина России от 14.04.2011 N 03-11-11/93, от 09.04.2008 N 03-11-04/2/69, п. 1 письма Минфина России от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36).
Однако в отношении строящихся еще объектов (в т.ч. с привлечением подрядчика) произведенные расходы не могут быть учтены в период их несения, т.е. до момента передачи от подрядной организации к ИП готовой недвижимости со сформированной стоимостью и до ввода здания в эксплуатацию.
Минфин России в письме от 18.10.2017 N 03-11-11/68187 сообщил, что налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС учитывают в размере уплаченных сумм после ввода этих ОС независимо от того, что такие расходы были понесены налогоплательщиком ранее в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов. Аналогичное мнение приведено в письмах Минфина России от 17.08.2018 N 03-11-11/58541, от 24.07.2013 N 03-11-11/29209, от 25.02.2013 N 03-11-11/81, письме УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/135873).
Как видим, возможность признания в расходах оплат, произведенных в период применения объекта "доходы", зависит от периода ввода в эксплуатацию объекта ОС. Если ввод в эксплуатацию построенного здания произойдет после смены объекта налогообложения на "доходы за вычетом расходов", то даже расходы, осуществленные в 2021 году (когда у ИП был объект "доходы") могут быть признаны при исчислении налога, связанного с применением УСН (равными долями с момента ввода в эксплуатацию).

К сведению:
До 29 сентября 2019 года п. 3 ст. 346.16 НК РФ содержал также требование о том, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, могут быть учтены в расходах в соответствии со ст. 346.16 НК РФ только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ (далее - Закон N 325-ФЗ) приведенная норма утратила силу с 29 сентября 2019 года (п. 54 ст. 2, п. 1 ст. 3 Закона N 325-ФЗ). Данная поправка в ст. 346.16 НК РФ внесена в целях упрощения порядка учета расходов на приобретение основных средств при УСН.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы при УСН по объекту налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов";
- Энциклопедия решений. Общий порядок определения расходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Расходы на приобретение основных средств при УСН;
- Энциклопедия решений. Учет списания стоимости основных средств при УСН;
- Вопрос: Расходы на приобретение (сооружение) объекта основных средств ИП на УСН при смене объекта налогообложения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);
- Вопрос: Организация-застройщик (ведет строительство подрядным способом) на УСН (доходы 6%) с 2020 года меняет объект налогообложения на "доходы минус расходы" (15%). В конце 2019 года часть дома введена в эксплуатацию и часть квартир не продана, они будут числиться как готовая продукция. Речь идет о собственных готовых квартирах застройщика, которые, предположительно, будут реализованы и оплата за которые будет получена уже в 2020 году. Подрядные работы оплачены в 2019 году. Можно ли себестоимость данных квартир учесть в расходах при смене объекта налогообложения по УСН в следующем году? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

31 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.