Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес Физическое лицо собирается зарегистрироваться в качестве ИП в Курганской области. Общая планируемая численность работников до 40 чел. Виды деятельности: швейный цех, оптовая торговля бытовой химией, средствами защиты, спецодеждой и маркированной спецобувью, розничная торговля бытовой химией, средствами защиты, спецодеждой и маркированной спецобувью. Торговый зал общей площадью 80 кв. м будет использоваться и для оптовой, и для розничной торговли (45 кв. м). Может ли ИП совмещать общую систему налогообложения и патентную (в части продажи иных товаров, относящейся к розничной торговле)?

Физическое лицо собирается зарегистрироваться в качестве ИП в Курганской области. Общая планируемая численность работников до 40 чел. Виды деятельности: швейный цех, оптовая торговля бытовой химией, средствами защиты, спецодеждой и маркированной спецобувью, розничная торговля бытовой химией, средствами защиты, спецодеждой и маркированной спецобувью. Торговый зал общей площадью 80 кв. м будет использоваться и для оптовой, и для розничной торговли (45 кв. м).
Может ли ИП совмещать общую систему налогообложения и патентную (в части продажи иных товаров, относящейся к розничной торговле)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель вправе совмещать общую систему налогообложения применительно к деятельности по производству швейной продукции, оптовой торговле, продаже товаров, подлежащих маркировке, не относящейся к розничной торговле на основании подп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ, и ПСН - в части продажи иных товаров, относящейся к розничной торговле, при условии ведения раздельного учета и соблюдения иных установленных требований.

Обоснование вывода:
Патентная система налогообложения (далее - ПСН) относится к специальным налоговым режимам (подп. 5 п. 2 ст. 18 НК РФ) и регулируется нормами главы 26.5 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 346.43 НК РФ при применении ПСН индивидуальный предприниматель (ИП) вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым ИП, в отношении которых применяется ПСН. Средняя численность работников определяется за период, на который выдан патент.
Пунктом 1 ст. 346.45 НК РФ установлено, что документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена ПСН.
Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых по решению субъекта РФ может применяться патентная система налогообложения, установлен п. 2 ст. 346.43 НК РФ.
В соответствии с подп. 45 п. 2 ст. 346.43, подп. 3 п. 6, абзацем пятым п. 2.1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ ПСН может применяться индивидуальными предпринимателями в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы с площадью не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли*(1).
Стационарной признается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей (подп. 2 п. 3 ст. 346.43 НК РФ). К объектам стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, относятся магазины и павильоны.
На основании подп. 5 п. 3 ст. 346.43 НК РФ площадь торгового зала - часть магазина, павильона, занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
В законе Курганской области от 28.11.2012 N 65 "О патентной системе налогообложения на территории Курганской области" этот вид деятельности упомянут в подп. 2 п. 2 ст. 1.1 указанного закона.

Использование в целях ведения оптовой торговли на общей системе налогообложения и розничной торговли на ПСН одной торговой площади

Патентная система налогообложения (ПСН) применяется индивидуальными предпринимателями (ИП) наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (абзац второй п. 1 ст. 346.43 НК РФ).
Таким образом, в общем случае ИП могут совмещать общий режим налогообложения (УСН), применяемый ко всей деятельности в целом, с ПСН, применительно к виду предпринимательской деятельности, по отношению к которому по решению субъекта РФ может применяться патентная система налогообложения.
Это предполагает необходимость ведения раздельного учета по ПСН и иным режимом налогообложения (п. 8 ст. 348.18, п. 12 ст. 346.43, п. 6 ст. 346.53 НК РФ). В таком случае в рамках ПСН будут облагаться отдельные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых налогоплательщиком получен патент (п. 2, подп. 2 п. 8 ст. 346.43, п. 1 ст. 346.45 НК РФ), а результаты иных видов предпринимательской деятельности будут облагаться в рамках основной системы налогообложения (ОСН).
В соответствии с подп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ ИП теряет право на применение ПСН, если с начала календарного года доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн. руб.
При совмещении ПСН с общим режимом налогообложения учитываются только доходы от применения ПСН. Такой вывод следует из логики, изложенной в письмах Минфина России от 22.07.2013 N 03-11-12/28687, от 14.06.2013 N 03-11-11/22273, УФНС России по Хабаровскому краю от 09.04.2013 N 10-03-16/006632@, от 21.01.2013 N 10-03-16/00950@.
Как следует из подп. 5 п. 6 ст. 346.43 НК РФ, ПСН не применяется в отношении оптовой торговли (а также торговли, осуществляемой по договорам поставки) (смотрите также п. 2 письма Минфина России от 05.04.2013 N 03-11-10/11254).
Таким образом, поскольку ПСН не применяется в отношении оптовой торговли, с учетом нормы абзаца второго п. 1 ст. 346.43 НК РФ, можно сделать вывод о том, что в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, относящейся к розничной торговле в целях главы 26 НК РФ, налогоплательщик вправе применять ПСН, а в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, не признаваемой розничной торговлей, в частности, в отношении оптовой торговли, общий режим налогообложения.
Что же касается частного случая, а именно одновременного осуществления на одной торговой площади предпринимательской деятельности по розничной реализации товаров, а также по оптовой торговле товарами, то необходимо отметить следующее.
Применительно к УСН и ПСН Минфин России в письме от 28.07.2020 N 03-11-11/66940 сообщил, что при одновременном осуществлении на одной торговой площади предпринимательской деятельности по розничной реализации товаров, а также по оптовой торговле товарами, налогоплательщик вправе применять ПСН в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, относящейся к розничной торговле в целях главы 26 НК РФ, а в отношении оптовой торговли УСН.
В письме Минфина России от 06.05.2020 N 03-11-11/36539 также было отмечено, что положениями глав 26.2 и 26.5 НК РФ не установлено запрета на использование в целях ведения отдельных видов предпринимательской деятельности на УСН и ПСН одной торговой площади, при условии соблюдения условий и ограничений, предусмотренных для применения данных режимов налогообложения указанными главами НК РФ.
Таким образом, с учетом нормы абзаца второго п. 1 ст. 346.43 НК РФ и разъяснений Минфина России, считаем, что в данном случае ИП вправе использовать одну торговую площадь для ведения оптовой торговли на общем режиме налогообложения и ведения розничной торговли на ПСН теми товарами, которые относятся к розничной торговле в целях главы 26.5 НК РФ.

Возможность применять УСН по маркированным товарам и патентную систему налогообложения по розничной торговле на одной торговой площади

С 01.01.2020 для целей главы 26.5 НК РФ к розничной торговле не относится реализация (подп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ, подп. "б" п. 59 ст. 2, ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ):
- лекарственных препаратов, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками в соответствии с Федеральным законом от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств";
- обувных товаров и предметов одежды, принадлежностей к одежде и прочих изделий из натурального меха, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками по перечню кодов Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности и (или) по перечню кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, определяемых Правительством РФ.
При этом согласно абзацу двадцать седьмому п. 2 Правил маркировки обувных товаров средствами идентификации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 05.07.2019 N 860, "обувные товары" - продукция, включенная в товарную группу "Обувь" с кодами товарной номенклатуры 6401-6405, а также в группу товаров, соответствующую кодам Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности: 15.20.11, 15.20.12, 15.20.13, 15.20.14, 15.20.21, 15.20.29, 15.20.31, 15.20.32 и 32.30.12, в которую включены различные типы обуви (в том числе галоши), независимо от ее фасона и размера, конкретного назначения, способа производства или материалов, из которых она изготовлена, за исключением продуктов труда ремесленников, определяемых законодательством субъектов Российской Федерации;
Следовательно, предпринимательская деятельность по торговле такими товарами не может облагаться в рамках ПСН.
Наряду с этим подп. 4 п. 6 ст. 346.45 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщики, применяющие ПСН в отношении розничной торговли, будут осуществлять реализацию указанных товаров, подлежащих маркировке, они будут считаться утратившими право на применение ПСН и перешедшими на общий режим налогообложения (на УСН, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения) с начала соответствующего налогового периода, на который им был выдан патент (п. 6 ст. 346.45 НК РФ).
В письмах Минфина России от 24.12.2020 N 03-11-11/113695, от 14.12.2020 N 03-11-11/109301,от 08.12.2020 N 03-11-11/107051, от 08.12.2020 N 03-11-11/107055, от 19.03.2020 N 03-11-11/20724, письмах ФНС России от 24.03.2020 N СД-4-3/5060@, от 21.01.2020 N СД-4-3/726@ разъясняется, что в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, не признаваемой розничной торговлей, налогоплательщик вправе применять общий режим налогообложения (или УСН).
При этом если налогоплательщик, применяющий ПСН, совмещает этот режим налогообложения с общим режимом налогообложения, то полученные им доходы от реализации товаров, не относящейся к розничной торговле, в целях применения ПСН, подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения.
Отсюда, на наш взгляд, следует, что нормы НК РФ, принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, допускают принципиальную возможность совмещения налогоплательщиками общего режима налогообложения и ПСН при осуществлении розничной торговли товарами, соответственно подлежащими и не подлежащими маркировке. При этом закон не разъясняет, возможно ли такое совмещение при осуществлении торговли через один объект стационарной торговой сети*(2).
В упоминаемом выше письме от 28.07.2020 N 03-11-11/66940 Минфин России рассматривал также ситуацию одновременного осуществления на одной торговой площади предпринимательской деятельности по розничной реализации товаров, как подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, так и не подлежащих маркировке.
При этом финансовым ведомством был сделан положительный вывод: в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, относящейся к розничной торговле в целях главы 26.5 НК РФ, налогоплательщик вправе применять ПСН, а в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, не признаваемой розничной торговлей, в частности, в отношении розничной реализации товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, - УСН.
Таким образом, поскольку на патент переводятся отдельные виды предпринимательской деятельности, а не конкретные торговые точки, с учетом разъяснений Минфина России полагаем, что налогоплательщик в анализируемой ситуации имеет право совмещать общую систему налогообложения (в части продажи товаров, подлежащих маркировке, не относящейся к розничной торговле на основании подп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ) и ПСН (в части продажи иных товаров, относящейся к розничной торговле) при условии ведения раздельного учета и соблюдения иных установленных требований.
С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации ИП вправе совмещать общую систему налогообложения применительно к деятельности по производству швейной продукции, оптовой торговле, продаже товаров, подлежащих маркировке, не относящейся к розничной торговле на основании подп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ, и ПСН - в части продажи иных товаров, относящейся к розничной торговле, при условии ведения раздельного учета и соблюдения иных установленных требований.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Каков порядок расчёта патента в Ростовской области с 01.01.2021 по виду деятельности "розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы" с объекта торговли с площадью торгового зала 68 кв. м? Каким образом производится расчёт площади объекта стационарной торговой сети, если на данном объекте осуществляется одновременно и розничная, и оптовая торговля? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.);
- Вопрос: Возможность применять УСН по маркированным товарам и патентную систему налогообложения по розничной торговле на одной торговой площади (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.);
- Энциклопедия решений. Розничная торговля на ПСН. Понятие розничной торговли;
- Энциклопедия судебной практики. Купля-продажа. Розничная купля-продажа. Договор розничной купли-продажи (Ст. 492 ГК) (раздел 2. Квалифицирующие признаки розничной купли-продажи).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

3 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С 1 января 2021 года увеличены ограничения по площади в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, с 50 до 150 кв. м (смотрите письмо ФНС России от 01.12.2020 N СД-4-3/19767@).
*(2) При этом иная точка зрения основана на применении к рассматриваемой ситуации нормы подп. 4 п. 6 ст. 346.45 НК РФ. Существование формальных оснований для этого не исключалось нами и ранее (смотрите, например, Вопрос: ИП с 01.03.2020 торгует товарами, подлежащими обязательной маркировке, и не маркированными товарами. При этом он с 01.01.2020 применяет патентную систему налогообложения и УСН. Розничная торговля осуществляется через одну торговую точку на территории Московской области, указанную в заявлении на получение патента. Возможно ли при ведении раздельного учета продажу маркированных товаров с 01.03.2020 перевести на УСН, а прочую розничную торговлю оставить на патентной системе налогообложения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.).