Организация на ОСН приобретает у фитнес-клуба и перепродает третьей стороне абонементы на посещение фитнес-клуба. Возможно ли при такой схеме организации первому покупателю признать в расходах стоимость абонементов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Так как однозначно квалифицировать абонементы в целях налогообложения затруднительно, учесть их стоимость в расходах возможно или в составе прочих расходов, или в составе расходов по реализации товаров и имущественных прав.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Очевидно, что приобретение абонементов с целью их дальнейшей перепродажи свидетельствует об экономической оправданности таких затрат.
При этом глава 25 НК РФ предусматривает ряд особенностей признания тех или иных расходов.
Например, ст. 268 НК РФ устанавливает порядок признания расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав.
Соответственно, в рассматриваемом случае встает вопрос о квалификации абонементов в целях налогообложения.
Однако в настоящее время действующее законодательство не дает ответа на данный вопрос.
Не найдено нами и разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к данному вопросу.
Вместе с тем финансовые и налоговые органы рассматривают приобретение сертификатов, на наш взгляд, близких по смыслу абонементам, преимущественно как особую форму предварительной оплаты товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207, УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 N 17-15-098018, от 22.10.2009 N 17-15/110609, от 04.08.2009 N 17-15/080428). Данную позицию поддерживают и некоторые арбитражные суды (постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-883/08-С1).
В то же время имеют место случаи отнесения подарочных сертификатов и к товарам*(1) (письмо Минфина России от 19.12.2014 N 03-11-11/65746, смотрите также постановление ФАС Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/97-06).
Кроме того, мы придерживаемся позиции, что учитывать абонементы возможно в порядке, аналогичном учету билетов, которые также фактически дают право их владельцам на оказание услуг в будущем.
В таком случае полагаем, что организация - покупатель абонементов как таковые материальные расходы не несет, поскольку фактически бланки абонементов сами по себе ценности не представляют. Одновременно в целях налогообложения могут быть признаны прочие расходы, например, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Считаем, что в анализируемом случае допустима и еще одна позиция.
Как уже было указано выше, абонемент дает право владельцу на посещение фитнес-клуба. Сказанное означает, что абонемент возможно рассматривать в качестве имущественного права для целей исчисления налога на прибыль.
В связи с изложенным представляется, что стоимость приобретенных для дальнейшей перепродажи абонементов организация вправе признать в целях налогообложения прибыли либо в силу положений подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо в силу подп. 2.1, 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Приведенная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.
Писем официальных органов и арбитражной практики по ситуациям, близким в рассматриваемой, нами не обнаружено. В целях минимизации рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

3 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Пункт 3 ст. 38 НК РФ определяет товар как любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В свою очередь, под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).