ИП в качестве инвестора заключил договор с другим предпринимателем - застройщиком (арендатором земельного участка). По условиям договора инвестор самостоятельно заключает договоры с подрядными организациями, приобретает строительные материалы. НДС, предъявленный подрядчиками и поставщиками, был принят к вычету. Налоговый орган в акте проверки посчитал вычет неправомерным, сославшись на ст.ст. 39, 146, 171, 172, 176 НК РФ. Вправе ли был ИП заявлять вычет НДС в данном случае?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Предприниматель-инвестор в данном случае имеет право на вычет НДС, предъявленного подрядными организациями и поставщиками.

Обоснование вывода:
Согласно п. 6 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.
В этой связи полагаем, что ИП-инвестор в рассматриваемом случае имел право самостоятельно заключать договоры с подрядными организациями и поставщиками материалов.
ИП на общей системе налогообложения признаются налогоплательщиками НДС (далее также - налог). Об этом говорится в п. 1 ст. 143 НК РФ.
Пункт 1 ст. 171 НК РФ определяет, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Так, в силу п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные, в частности, налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении объектов незавершенного капитального строительства.
Из п. 5 ст. 172 НК РФ следует, что вычет указанных сумм производится в порядке, установленном абзацами первым и вторым п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть на основании счетов-фактур, выставленных подрядчиками (поставщиками), после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Также для применения анализируемых налоговых вычетов необходимо выполнение требований п. 2 ст. 171 НК РФ, в общем случае приобретение товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, для осуществления облагаемых НДС операций.
Финансовое ведомство уточняет, что суммы НДС, предъявленные инвестору-заказчику подрядными организациями при проведении ими строительства объекта, подлежат вычету у инвестора-заказчика в части доли инвестируемых им расходов на строительство объекта при выполнении условий, предусмотренных ст.ст. 171 и 172 НК РФ (письмо Минфина России от 21.09.2016 N 03-07-10/55199).
В письме ФНС России от 20.01.2016 N СД-4-3/609@ представлен вывод о том, что суммы налога, предъявленные подрядчиками заказчику-инвестору по выполненным работам (услугам) принимаются к вычету заказчиком-инвестором на основании счетов-фактур подрядчиков, выставленных в адрес заказчика-инвестора, при условии принятия к учету, в том числе на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", результата этих работ, наличия соответствующих первичных документов и использования строящегося объекта для осуществления операций, облагаемых НДС.
В постановлении АС Поволжского округа от 19.09.2019 N Ф06-51580/19 по делу N А55-36234/2018 разъясняется, что НК РФ не предусматривает такого основания для применения вычета по НДС, как наличие права собственности у заказчика (застройщика, инвестора) на строящееся здание целиком или на его отдельные помещения. Право на применение налоговых вычетов по НДС по выполненным работам в ходе строительства возникает по мере подписания актов выполненных работ и поступления счетов-фактур, выставленных подрядными организациями, и данных, свидетельствующих о принятии к бухгалтерскому учету товаров (работ, услуг).
Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации все названные условия для применения ИП - единственным инвестором вычетов НДС были выполнены: имеются счета-фактуры подрядчиков (поставщиков), выставленные в адрес инвестора; результаты работ и материалы приняты к учету; имеются необходимые первичные документы; строящийся объект будет использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС.
В этой связи полагаем, что ИП-инвестор имел право принять к вычету НДС, предъявленный ему подрядчиками (поставщиками).
Вместе с тем в ряде разъяснений уполномоченные органы указывали на необходимость наличия у инвестора выставленного застройщиком так называемого "сводного" счета-фактуры (письма ФНС России от 17.08.2015 N ГД-4-3/14435@, от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11248@). Однако в рассматриваемом случае такой счет-фактура предпринимателем-застройщиком не оформлялся*(1).
Мы полагаем, что отсутствие такого "сводного" счета-фактуры не оказывает влияния на возможность инвестора принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками (подрядчиками) не застройщику, а непосредственно инвестору. В пользу нашего мнения свидетельствуют приведенные ниже судебные решения.
Так, в п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС" сообщается, что при толковании абзаца первого 1 п. 6 ст. 171 НК РФ судам следует учитывать, что исходя из ее содержания возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы - непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик).
В постановлении Девятого ААС от 13.04.2015 N 09АП-11884/15 судьи, учитывая тот факт, что общество, минуя технического заказчика, самостоятельно заключало договоры с поставщиками, выставившими спорные счета-фактуры, пришли к выводу о том, что оно имело право на вычет по этим счетам-фактурам в общеустановленном порядке. Также судьи указали, что право инвестора, осуществляющего инвестирование в капитальное строительство объекта, принимать к вычету предъявленный ему в ходе реализации инвестиционного проекта (до его окончания) НДС заказчиком-застройщиком и подрядчиками (проектировщиками) в отношении всех понесенных на строительство объекта затрат, установлено ст.ст. 171, 172 НК РФ и в настоящее время не зависит от ввода объекта капитального строительства в эксплуатацию, а также от последующего распределения площадей в построенном объекте между участниками инвестиционного контракта (постановление АС Московского округа от 07.08.2015 N Ф05-9420/15 по делу N А40-151994/2014).
В случае несогласия с выводами, содержащимися в акте выездной проверки, предприниматель вправе обжаловать их в вышестоящем налоговом органе и далее обратиться в суд (ст.ст. 137, 138 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

15 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Сводный счет-фактуру допустимо оформлять в том числе и налогоплательщику, применяющему УСН (постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N 1784/12).