ИП совмещает ЕНВД (розничная торговля) и УСН с объектом налогообложения "доходы" - 6% (оптовая торговля). Реализация товаров юридическим лицам по договорам поставки облагается в рамках УСН, а физическим лицам по договорам розничной купли-продажи - в рамках ЕНВД. В момент приобретения товара неизвестно, в рамках какого договора будет производиться его реализация. С 1 декабря 2020 года предприниматель планирует не применять ЕНВД и остаться на УСН 6%, а с 2021 года перейти на 15%. Может ли ИП весь товар, приобретенный в 2020 году, учитывать в расходах 2021 года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
ИП в рассматриваемой ситуации имеет право учесть в 2021 году расходы по товарам, приобретенным и оплаченным в 2020 году. Однако с большой долей вероятности данную позицию придется отстаивать в судебном порядке.

Обоснование вывода:
Для начала отметим, что УСН является специальным налоговым режимом, установленным НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 18 НК РФ). На применение УСН переводится вся деятельность ИП в целом, а не какой-либо конкретный вид предпринимательской деятельности.
В соответствии с п. 1 ст. 346.11 НК РФ УСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. В частности, НК РФ предусмотрена возможность совмещения УСН с системой налогообложения в виде ЕНВД в отношении иных видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ, письмо Минфина России от 25.10.2015 N 03-11-06/3/61231).
В рассматриваемой ситуации ИП совмещает УСН с объектом налогообложения "доходы" и ЕНВД в отношении торговой деятельности. При этом реализация товаров юридическим лицам по договорам поставки облагается в рамках УСН, а физическим лицам по договорам розничной купли-продажи - в рамках ЕНВД.
В общем случае налогоплательщики, совмещающие данные режимы, ведут раздельный учет доходов и расходов (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). При этом если налогоплательщик совмещает систему налогообложения ЕНВД и УСН с объектом налогообложения "доходы", то при определении налоговой базы ведение раздельного учета всех расходов не требуется. Распределять необходимо только расходы в виде страховых взносов, а также пособия по временной нетрудоспособности в отношении работников, занятых в обоих видах деятельности, так как такие расходы уменьшают оба налога по отдельности (п. 3 ст. 346.21, п. 2 ст. 346.32 НК РФ, письмо Минфина России от 09.02.2018 N 03-11-11/7882).
Из п. 2 ст. 346.14 НК РФ следует, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе выбирать объект налогообложения. При этом объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно.
Для начала разберем учет доходов и расходов при осуществлении торговой деятельности в случае перехода с каждого из применяемых предпринимателем режимов налогообложения на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Переход с ЕНВД на УСН "доходы минус расходы"

При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), т.е. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
В общем случае при применении УСН с объектом "доходы минус расходы" расходы на приобретение товаров, предназначенных для последующей перепродажи, списываются*(1) для целей налогообложения при соблюдении условий, предусмотренных п. 1 ст. 252, пп. 23 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, а именно:
- товары, приобретенные для перепродажи, должны быть оплачены, только после этого можно учесть соответствующие расходы (кассовый метод);
- товары должны быть реализованы, то есть после фактической передачи товаров покупателю (письма Минфина России от 28.07.2014 N 03-11-11/36937, ФНС России от 18.03.2014 N ГД-4-3/4801@).
Ранее НК РФ не содержал положений о том, как учитывать доходы и расходы при смене ЕНВД на УСН. Поэтому (в общем случае) расходы, в том числе по оплате стоимости товаров, произведенные в период применения ЕНВД, при исчислении налоговой базы для УСН не учитывались (письма Минфина России от 15.01.2019 N 03-11-11/1128, от 28.12.2018 N 03-11-11/95981, от 23.04.2018 N 03-11-11/27126, от 21.08.2013 N 03-11-06/2/34243).
Однако Федеральным законом от 01.04.2020 N 102-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 102-ФЗ) ст. 346.25 НК РФ дополнена п. 2.2, исходя из которого налогоплательщики, применявшие ЕНВД до перехода на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, вправе учесть произведенные до перехода на УСН расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, которые учитываются по мере реализации указанных товаров в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (письмо Минфина России от 22.07.2020 N 03-11-06/3/64591). Действие положений п. 2.2 ст. 346.25 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2020 года (п. 8 ст. 2, п. 4 ст. 7 Закона N 102-ФЗ).
Теперь лица, которые применяли ЕНВД до перехода на УСН, вправе учесть расходы на приобретение не реализованных до перехода товарных остатков. Стоимость товаров включается в базу по УСН в обычном порядке - по мере реализации.
Если при применении УСН на момент реализации в 2021 году реализованные товары или их часть еще не будут оплачены, то учесть соответствующие расходы можно будет сразу после их оплаты поставщику (письмо ФНС России от 06.12.2010 N ШС-17-3/1908@).
При этом факт оплаты товаров покупателями не имеет значения для признания налогоплательщиком расходов на их приобретение (письма Минфина России от 29.10.2019 N 03-11-11/83065, от 27.10.2014 N 03-11-06/2/54127, от 17.02.2014 N 03-11-09/6275).
Что касается учета доходов, отметим, что согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов по УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Таким образом, доходы от реализации в 2021 году товара, в том числе приобретенного в 2020 году, должны учитываться при исчислении налоговой базы в период применения УСН.
Заметим, что в доходы 2021 года может попасть оплата за товар, реализованный еще в 2020 году при применении ЕНВД. По мнению финансового ведомства, если переход права собственности на товары (работы, услуги) произошел в период применения ЕНВД, то доходы от их реализации, поступившие налогоплательщику в период применения УСН, при определении налоговой базы по УСН не учитываются (письма Минфина России от 01.04.2019 N 03-11-11/22190, от 21.08.2013 N 03-11-06/2/34243, от 22.06.2007 N 03-11-04/2/169, смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 по делу N А56-2051/2005).
Позже аналогичная позиция была высказана в письме ФНС России от 27.10.2020 N СД-4-3/17615@ (смотрите также информацию ФНС России от 06.11.2020).
Соответственно, порядок учета доходов при переходе с ЕНВД на УСН поставлен в зависимость от даты реализации товаров (их фактически передачи покупателю). Если такая реализация произошла в период применения ЕНВД, то независимо от даты поступления денежных средств такие доходы не учитываются при определении налоговой базы по УСН.

Переход с УСН "доходы" на УСН "доходы минус расходы"

Глава 26.2 НК РФ не содержит специальных норм признания расходов при смене объекта налогообложения по УСН применительно к рассматриваемой ситуации. Норма абзаца 2 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ лишь предусматривает, что при смене объекта налогообложения с "доходы" на "доходы минус расходы" на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.
В свою очередь, по правилу, установленному п. 4 ст. 346.17 НК РФ, при смене объекта налогообложения с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых налогоплательщик применял объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.
Как видим, приведенные нормы прямо к рассматриваемой ситуации не относятся. В этой связи считаем, что в данном случае следует руководствоваться общими правилами признания расходов при применении УСН, а именно п. 2 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Соответственно, если расходы по оплате стоимости товаров были произведены ИП в период применения УСН с объектом "доходы", а их реализация придется на период применения УСН с объектом "доходы минус расходы", то такие расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по УСН. Именно этой позиции на протяжении долгого времени придерживались специалисты Минфина России (смотрите, например, письма Минфина России от 18.10.2017 N 03-11-11/68187, от 17.02.2014 N 03-11-06/2/6364, от 31.12.2013 N 03-11-06/2/58778, от 12.03.2010 N 03-11-06/2/34).
Однако в 2018 году точка зрения финансового ведомства изменилась. Так в письме Минфина России от 25.09.2018 N 03-11-11/68478 сделан вывод, что при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, расходы по приобретению (оплате) товаров для дальнейшей реализации, произведенные в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не учитываются. А в письме Минфина России от 02.03.2020 N 03-11-06/2/15228 говорится о том, что налогоплательщик, применяющий УСН, при переходе с 1 января 2020 года с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы по налогу в 2020 году учитывает в том числе расходы на приобретение товаров, поступивших в 2019 году, но оплаченных и реализованных в 2020 году. Стоимость товаров, поступивших и оплаченных в 2019 году, при их реализации в 2020 году в расходах при определении налоговой базы по налогу не учитывается (смотрите также письма Минфина России от 30.12.2019 N 03-11-11/103503, от 12.11.2019 N 03-11-06/2/86918, от 22.03.2019 N 03-11-11/19214).
Таким образом, в настоящее время вопрос об учете расходов на товары, приобретенные и оплаченные в период применения УСН с объектом "доходы", после перехода на УСН с объектом "доходы минус расходы" относится к категории неоднозначных.
К сожалению, материалов правоприменительной практики по данному вопросу нам обнаружить не удалось.
На наш взгляд, изменения, внесенные Законом N 102-ФЗ (п. 2.2 ст. 346.25 НК РФ), свидетельствуют о том, что воля законодателя направлена на то, что при применении УСН стоимость товаров должна учитываться именно в момент их реализации, при этом не имеет значения, что данные товары были приобретены и оплачены в период, когда УСН с объектом "доходы минус расходы" не применялась.
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, считаем, что ИП в рассматриваемой ситуации имеет право учесть в 2021 году расходы по товарам, приобретенным и оплаченным в период применения УСН с объектом "доходы", в 2020 году. Однако данную позицию предпринимателю с большой долей вероятности придется отстаивать в судебном порядке.
В свою очередь, порядок учета доходов от применяемого при УСН объекта налогообложения не зависит. При любом объекте налогообложения доходы признаются в налоговой базе по одним и тем же правилам, установленным ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Поэтому при переходе с одного объекта налогообложения на другой порядок учета доходов не меняется (письмо Минфина России от 07.09.2010 N 03-11-11/235).
В рассматриваемой ситуации если оплата за товар, реализованный в 2020 году (в период применения УСН с объектом "доходы"), поступит в 2021 году, то налоги предпринимателю необходимо будет уплатить из расчета налоговой базы по УСН с объектом "доходы минус расходы".

Расходы на приобретение товаров при совмещении режимов

Исходя из вышеизложенного, стоимость товаров, приобретенных в целях осуществления розничной торговли, облагаемой ЕНВД, учитывается в расходах в рамках УСН с объектом "доходы минус расходы" по мере реализации.
Аналогичный порядок, по нашему мнению, должен действовать в части товаров, приобретенных для их реализации по договорам поставки в период применения УСН с объектом "доходы". Однако учитывая отсутствие арбитражной практики по данному вопросу, исход судебного разбирательства предугадать сложно.
При этом учитывая тот факт, что ИП не ведет раздельный учет товаров, если суд встанет на сторону налоговой инспекции, отнесение реализованных в 2021 году товаров к приобретенным в целях осуществления той или иной деятельности, по нашему мнению, может быть осуществлено пропорционально долям доходов, полученных при совмещении ЕНВД и УСН (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Куда перейти с ЕНВД? Налоговые последствия;
- Энциклопедия решений. Переход на УСН с ЕНВД ранее созданных организаций и предпринимателей;
- Энциклопедия решений. Расходы при УСН по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации;
- Вопрос: Учет расходов по оплате стоимости товаров и учет стоимости основных средств при переходе с ЕНВД на УСН (доходы минус расходы) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
- Вопрос: Учет расходов на приобретение товаров при переходе с ЕНВД на УСН (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
- Вопрос: Учет доходов и расходов при переходе с ЕНВД на УСН в торговой организации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
- Вопрос: Расходы на услуги, связанные с реализацией товара, при вынужденном переходе с ЕНВД на УСН (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.);
- Вопрос: Может ли ИП, перешедший с нового 2020 года с УСН с объектом "доходы" на УСН с объектом "доходы минус расходы", учесть в расходах для исчисления УСН стоимость товара, полученного и оплаченного в 2019 году, но реализованного (отгруженного и оплаченного покупателем) в 2020 году? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)
- Перешли с ЕНВД или ПСН на упрощенку? Стоимость товарных остатков можно учесть по мере реализации (обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2020 г.);
- Товарные остатки при смене объекта налогообложения "упрощенцем" (О.В. Давыдова, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, февраль 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара

Ответ прошел контроль качества

17 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ стоимость товара списывается по одному из методов, установленному учетной политикой налогоплательщика (письмо Минфина России от 30.09.2013 N 03-11-06/2/40319):
- по стоимости первой поставки (ФИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
НДС, уплачиваемый при приобретении товаров, включается в расходы по отдельному основанию (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом, по мнению Минфина России, суммы НДС списывают в том же порядке, что и стоимость товаров, к которым он относится. Иными словами, НДС по приобретенным товарам может быть учтен в расходах пропорционально стоимости проданных товаров. При этом метод учета указанных расходов налогоплательщик вправе установить самостоятельно (письма Минфина России от 24.09.2012 N 03-11-06/2/128, от 02.12.2009 N 03-11-06/2/256 и др.).
Кроме того, расходы на приобретение товаров должны быть подтверждены первичными учетными документами (ст. 252 НК РФ).