ИП совмещает ЕНВД и УСНО (по ставке 6%) и имеет наемных работников (только в деятельности на ЕНВД). Нужно ли включать в расчет налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, комиссионное вознаграждение от поставщиков (бонусы) и проценты по открытым ИП банковским депозитам?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Из материалов правоприменительной практики следует, что ИП в данном случае должен включать проценты по депозитам в расчет налоговой базы по налогу (далее - Налог), уплачиваемому в связи с применением УСН, если:
- они получены в рамках осуществляемой физическим лицом предпринимательской деятельности и
- процентные ставки по договору банковского вклада не превысили предел, установленный в ст. 214.2 НК РФ.
Если выплачиваемые поставщиками бонусы связаны исключительно с закупками товаров, реализуемых в рамках ЕНВД, то доход в виде бонусов при расчете налоговой базы по Налогу ИП признавать не должен. Если выплачиваемые поставщиками бонусы связаны исключительно с закупками товаров, реализуемых за рамками розничной торговли, облагаемой в рамках ЕНВД, то доход в виде бонусов учитывается при расчете налоговой базы по Налогу в полном объеме. Если же прямо определить, к закупкам каких товаров относятся выплачиваемые поставщиками бонусы, нельзя, их возможно распределить между видами деятельности согласно самостоятельно разработанной методике, например - пропорционально доходам от соответствующих видов деятельности. Соответственно, при расчете Налога будет учитываться лишь часть доходов в виде бонусов, относящаяся к предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках УСН.

Обоснование позиции:
В случае, если объектом налогообложения по Налогу являются доходы ИП, налоговой базой признается денежное выражение доходов ИП (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
При определении налоговой базы по Налогу учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном соответственно ст.ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам банковского вклада (депозита) (п. 6 ст. 250 НК РФ, п. 1 ст. 834 ГК РФ).
При этом следует учитывать, что согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН ИП предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением НДФЛ, уплачиваемого, в частности, с доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной п. 2 ст. 224 НК РФ (смотрите также пп. 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). На основании п. 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка по НДФЛ устанавливается в размере 35 процентов в отношении в том числе процентных доходов по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, налоговая база по которым определяется в соответствии со ст. 214.2 НК РФ (то есть как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых).
Согласно разъяснениям, представленным в письмах Минфина России от 22.06.2017 N 03-11-11/39337, от 25.04.2017 N 03-11-11/24735, от 06.04.2017 N 03-11-11/20549, доходы в виде процентов по договору банковского вклада (депозита), полученные ИП, применяющим УСН, в рамках УСН не облагаются независимо от того, заключен ли данный договор с указанием на регистрацию в качестве ИП или без нее.
Однако в письме от 01.04.2019 N 03-11-11/22199 финансовое ведомство уточнило, что согласно правовой позиции ВС РФ, выраженной в определении от 16.04.2018 N 301-КГ18-3007, в случае, если процентные ставки по договору банковского вклада не превысили предел, установленный в ст. 214.2 НК РФ, проценты по банковским вкладам, полученные ИП в рамках осуществляемой им предпринимательской деятельности, являются внереализационными доходами и подлежат учету в составе доходов при определении объекта налогообложения по УСН.
Отсюда следует, что ИП в данном случае должен включать проценты по депозитам в расчет налоговой базы по Налогу, если:
- они получены в рамках осуществляемой физическим лицом предпринимательской деятельности и
- процентные ставки по договору банковского вклада не превысили предел, установленный в ст. 214.2 НК РФ.
На наш взгляд, с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ ИП в рассматриваемой ситуации не лишен права не признавать доход в виде процентов по депозитам при расчете налоговой базы по Налогу независимо от выполнения указанных критериев, однако правомерность такой точки зрения он должен быть готов отстаивать в споре с налоговым органом.
Заметим, что доход в виде процентов по депозиту не может быть отнесен к доходам от предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД (п. 2 ст. 346.26, ст. 346.29 НК РФ). Из официальных разъяснений следует, что такой доход нельзя рассматривать как доход от осуществления деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, поэтому он должен облагаться в рамках иного режима налогообложения - в данном случае в рамках УСН (смотрите, например, письма ФНС России от 24.03.2011 N КЕ-4-3/4649@, Минфина России от 18.07.2016 N 03-11-11/42008, от 24.03.2009 N 03-11-06/3/74, от 18.12.2008 N 03-11-05/306).
Кроме того, к внереализационным доходам, перечень которых является открытым, относятся и полученные налогоплательщиком от поставщиков бонусы (п. 1 ст. 41 НК РФ, дополнительно смотрите, например, письма Минфина России от 19.02.2015 N 03-03-06/1/8096, от 30.09.2013 N 03-11-06/2/40319, от 28.12.2012 N 03-01-18/10-200). Поскольку данные доходы не подпадают под действие норм п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, в обще случае они должны принимать участие в расчете налоговой базы по Налогу.
При этом в рассматриваемой ситуации нужно учитывать, что ИП совмещает УСН и ЕНВД. То есть приведенный вывод для него справедлив, если доходы в виде выплачиваемых поставщиками бонусов не относятся к доходам от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).
Из письма Минфина России от 19.12.2014 N 03-11-06/2/65762 следует, что такого рода доходы могут являться частью доходов от деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД, если закупки товаров осуществлялись для их последующей розничной продажи в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.
Соответственно, если выплачиваемые поставщиками бонусы связаны исключительно с закупками товаров, реализуемых в рамках ЕНВД, то доход в виде бонусов при расчете налоговой базы по Налогу ИП признавать не должен. Если выплачиваемые поставщиками бонусы связаны исключительно с закупками товаров, реализуемых за рамками розничной торговли, облагаемой в рамках ЕНВД, то доход в виде бонусов учитывается при расчете налоговой базы по Налогу в полном объеме.
Если же прямо определить, к закупкам каких товаров относятся выплачиваемые поставщиками бонусы, нельзя, полагаем, что их возможно распределить между видами деятельности согласно самостоятельно разработанной методике, например - пропорционально доходам от соответствующих видов деятельности (по аналогии с методикой распределения расходов, предусмотренной п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Соответственно, при расчете Налога будет учитываться лишь часть доходов в виде бонусов, относящаяся к предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках УСН (смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2012 N Ф04-3051/12 по делу N А45-16711/2011). При этом мы не можем исключить, что налоговый орган сочтет такой подход неправомерным (более подробно с данным вопросом можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Учет доходов при совмещении ЕНВД и УСН).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

21 января 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.