Субподрядчик - ИП (применяет упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы") выполнял с использованием давальческого материала ряд работ. Фактически при выполнении необходимого и принятого подрядчиком объема работ было израсходовано меньше материалов (в связи с их недопоставкой). Какие могут быть налоговые риски в связи с этим (расхождение фактически израсходованных материалов с данными, отраженными в КС-2 и КС-3) для исполнителя (субподрядчика) и заказчика (подрядчика на общей системе налогообложения - в части НДС)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Риски в части возможных претензий контролирующих органов к величине произведенных расходов и вычету НДС присутствуют, но они снижаются при условии, что фактический расход материалов может быть подтвержден документально первичными документами и отношения с контрагентом реальны, т.е. при условии соответствия данной операции требованиям п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 252 НК РФ.

Обоснование вывода:
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики; предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, в целях получения налоговой выгоды (выражающейся, например, в вычете НДС) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
НК РФ не содержит определения ошибки (искажения), устанавливая при этом следующий порядок действий при ее обнаружении в поданной налоговой декларации (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ):
- если это привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в установленном порядке;
- если она не привела к занижению подлежащего уплате налога, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Также налоговым законодательством предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (п.п. 1-3 ст. 120 НК РФ). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается в том числе систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.
В целях налогообложения (п. 1 ст. 11 НК РФ) применяется определение, данное в п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности": ошибкой (искажением) является неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в связи, например, с:
- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
С учетом ч. 1 ст. 9 и ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) считаем, что не должны были быть приняты к учету документы с отражением мнимых сделок, в учетные регистры не должны вноситься записи о таких объектах на основании таких документов.
В то же время подписание сторонами актов выполненных работ в прошлом периоде не исключает возможность впоследствии их откорректировать - нормы гражданского законодательства не запрещают сторонам договора строительного подряда согласовывать соответствующие изменения (смотрите также п.п. 12, 13 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51)). Кроме того, в рассматриваемой ситуации изменение объема фактически выполненных по договору работ не происходит, корректировка расхода давальческого материала не изменит величину расчетов с Субподрядчиком*(1).
Следовательно, допускаем, что основания для составления новых актов КС-2 и справок КС-3 отсутствуют; риски в части возможных претензий контролирующих органов к величине произведенных расходов и вычету НДС минимальны при условии, что фактический расход материалов может быть подтвержден документально в другой первичке и отношения с контрагентом реальны, т.е. при условии соответствия данной операции требованиям п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 252 НК РФ*(2) (смотрите также постановление Восемнадцатого ААС от 21.06.2018 N 18АП-15584/17).
В частности, суды указывают: право на применение налогового вычета по НДС в отношении приобретенных либо реализованных строительно-монтажных работ возникает, если работы приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются установленные счета-фактуры и первичные документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства, а также документы по формам NN КС-2 и КС-3, подтверждающие фактическое выполнение строительно-монтажных работ (постановление Девятнадцатого ААС от 22.12.2015 N 19АП-5566/15).
Приобретенное и неустановленное оборудование, материальные ценности, а также работы по установке и монтажу данного оборудования не должны быть отражены в актах формы КС-2, как фактически не выполненные работы (постановление ФАС Уральского округа от 08.11.2010 N Ф09-9192/10-С3 N А60-13372/2010-С10).
В отношении Субподрядчика, на наш взгляд, допущенное оформление актов не образует (минимизирует) риск налогового спора в связи со следующим.
Субподрядчик - ИП, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы" (п. 1 ст. 346.14, п. 1 ст. 346.18 НК РФ), освобожден от ведения бухгалтерского учета (п. 1 ч. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ) и при определении налоговой базы не уменьшает величину полученных доходов на величину понесенных расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Таким налогоплательщикам в целях налогового учета не требуется документально подтверждать и экономически обосновывать произведенные расходы, за исключением расходов, указанных в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 16.06.2010 N 03-11-11/169, от 20.10.2009 N 03-11-09/353, от 15.08.2008 N 03-11-04/2/118, от 07.02.2008 N 03-11-04/2/27, от 01.09.2006 N 03-11-04/2/181, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.10.2009 N А32-4454/2009-3/50). Не подлежат корректировке и его доходы при таком заполнении актов, т.к. его доход зависит, как мы поняли, от выполненного объема строительных работ, величина которого в актах соответствует фактическому.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

3 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Вопрос: Организация является субподрядчиком (соответственно, в данном случае заказчиком выступает подрядчик). Организация выполняет строительно-монтажные работы с использованием материалов заказчика. В договоре с подрядчиком не указан конкретный перечень документов, которые должны оформляться сторонами. 1. Оформляются ли формы N М-15 и N М-29? 2. Как должен оформляться давальческий материал? Необходимо ли в формах N КС-2 и N КС-3 отражать стоимость давальческого материала? 3. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете организации давальческого материала? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.)
*(2) Вопрос: Организация (подрядчик) выполняет подрядные работы по монтажу, реконструкции, модернизации электронных сетей и техническое присоединение к ним. По итогу выполненных работ составляется форма КС-2. Фактически расход материалов и трудозатраты могут отличаться от плановых показателей, то есть расхода в форме КС-2. Форма КС-3 также будет составляться на сметную стоимость. Внести изменения в смету на фактическую стоимость возможности нет, так как стороны исходят из того, что цена работ является твердой (муниципальный контракт). Могут ли отличаться акты на списание материальных ценностей от подписанных исполнителем и заказчиком форм КС-2? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.)
Вопрос: Организация (общий режим налогообложения) осуществляет деятельность по выполнению общестроительных и ремонтных работ по договорам строительного подряда как силами своих рабочих, так и силами привлечённых подрядных организаций. На основании какого документа бухгалтер может списать стоимость материалов на себестоимость объекта? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2012 г.)
Вопрос: Организация занимается монтажом инженерного оборудования и капитальным ремонтом домов. Заказчику выставляются документы по формам N КС-2 и N КС-3. Форма N КС-2 выставляется заказчику в соответствии со сметой, а фактически расход материала бывает больше. Каким документом следует подтверждать фактический расход материалов при производстве строительно-монтажных работ после отпуска со склада для целей налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2011 г.)