Как правильно оформить бухгалтерские операции в бюджетном учете казенного учреждения для приведения в соответствие данных учета с данными налогового органа?

Согласно справке о принадлежности сумм, перечисленных в качестве единого налогового платежа, по казенному учреждению числятся переплаты по налогам, страховым взносам, образовавшиеся за периоды с 2017 года по 31.12.2023. По данным учреждения данные переплаты отсутствуют (данные учета сходились с данными расчетов, налоговых деклараций). В разделе 2 (списание): зачет в счет уплаты был осуществлен налоговым органом меньше, чем начислено и уплачено налога (то есть остается дебиторская задолженность), либо списывалось больше, чем начислено и уплачено (в частности, недостающая сумма зачитывалась за счет переплат прошлых лет). При этом в учреждении зачет осуществлялся на основании представленных Уведомлений. Получается разница и сальдо, которое не сходится с данными бюджетного учета учреждения. Как правильно оформить бухгалтерские операции в бюджетном учете казенного учреждения для приведения в соответствие данных учета с данными налогового органа?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Для целей выявления причин образования дебиторской задолженности целесообразно обратиться в налоговый орган для осуществления сверки расчетов.

Восстановление дебиторской может быть осуществлено в порядке исправления ошибки прошлых лет на основании Справки о наличии на дату формирования справки положительного, отрицательного или нулевого сальдо единого налогового счета налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, Справки о принадлежности сумм денежных средств, перечисленных в качестве ЕНП. Конкретный порядок исправления ошибки необходимо закрепить в учетной политике по согласованию с ГРБС или финансовым органом.

Зачетная операция по уменьшению кредиторской задолженности на соответствующем счете аналитического учета счета 303 ХХ и дебиторской задолженности по счету 303 14 осуществляется только на основании документа налогового органа о зачете ЕНП в счет уплаты конкретных обязательств учреждения в суммах, отраженных в нем. 

Обоснование вывода:

Поскольку дебиторская задолженность отсутствует по данным казенного учреждения, то прежде всего необходимо проверить данные бюджетного учета, представленных налоговых деклараций (расчетов), а также осуществленных платежей через лицевые счета, при необходимости осуществить сверку с налоговым органом, для установления или исключения факта допущения ошибки в прошлые налоговые периоды.

Если в результате анализа причин расхождений данных бюджетного учета и данных, представленных налоговым органом, будет установлено, что налоговые платежи были отражены неверно, то есть будет установлен факт искажения (ошибки) в учете казенного учреждения, то необходимо восстановить дебиторскую задолженность в порядке исправления ошибки прошлых лет.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. Возврат (зачет) излишне уплаченных сумм налогов, пеней и штрафов производится в порядке, установленном главой 12 НК РФ. Для реализации предусмотренного ст. 21 НК РФ права налогоплательщик обязан обратиться в соответствии со ст. 78 НК РФ в налоговый орган по месту учета с заявлением о возврате переплаты в срок, не превышающий трех лет с момента уплаты.

Однако, так как речь идет о расходных обязательствах казенного учреждения прошлых лет, то неиспользованные остатки ЛБО прошлых лет подлежат возврату в доход бюджета. Поэтому в данном случае казенное учреждение может написать заявление на возврат излишне уплаченных средств.

Если заявление о возврате было подано налогоплательщиком по истечении трехлетнего срока, предусмотренного п. 7 ст. 78 НК РФ, то налогоплательщик лишается права на возврат образовавшейся у него переплаты (смотрите, например, постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 26.11.2014 N Ф03-5042/14 по делу N А51-3220/2014).

Если учреждение при проведении самостоятельной проверки осуществленных операций казенным учреждением каких-либо расхождений выявлено не будет, считаем, что проведение совместной с налоговым органом сверки расчетов, обязательным (подп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ). Документом, подтверждающим, что сумма переплаты (недоимки) является урегулированной, может служить акт сверки принадлежности сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, либо сумм денежных средств, перечисленных не в качестве единого налогового платежа.

Отметим, что ФНС в своем письме от 13.09.2023 N ПА-4-19/11651@ сообщает, что приказом ФНС России от 17.03.2023 N ЕД-7-19/173@ внесены изменения в Методические рекомендации по организации ЭДО между налоговыми органами и налогоплательщиками в части предоставления возможности налогоплательщику в запросе на предоставление акта сверки в реквизите "Период" указывать период либо отчетный год, либо один из периодов отчетного года (в том числе ранее 01.01.2023).

Таким образом, в случае поступления запроса на предоставление акта сверки за период ранее 01.01.2023 акт сверки формируется в электронном виде или на бумажном носителе:

- по форме, утвержденной приказом ФНС России от 16.12.2016 N ММВ-7-17/685@;

- по формату, утвержденному приказом ФНС России от 04.10.2010 N ММВ-7-6/476@.

При запросе на предоставление акта сверки за период после 01.01.2023 акт сверки формируется в электронном виде или на бумажном носителе в соответствии с приказом ФНС России от 21.06.2023 N ЕД-7-19/402@.

В акте сверки налогоплательщику, плательщику сборов, плательщику страховых взносов рекомендуется в случае несогласия с данными акта по строке, с суммой, по которой не согласен, указать сумму по данным налогоплательщика, плательщика сборов, плательщика страховых взносов.

В случае получения от налогоплательщика акта сверки с разногласиями, их рассмотрение осуществляется налоговым органом в соответствии с п. 54 Административного регламента Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов о действующих налогах, сборах и страховых взносах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов), утвержденного приказом ФНС России от 08.07.2019 N ММВ-7-19/343@.

Если урегулировать факт переплаты по налогам, страховым взносам с налоговым органом не представляется возможным, то решения и действия налоговых органов и их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (п. 193 приказа ФНС России от 08.07.2019 N ММВ-7-19/343@). Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, решения и действия которого и должностных лиц которого обжалуются. Налоговый орган, решения и действия которого и должностных лиц которого обжалуются, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 195 приказа ФНС России от 08.07.2019 N ММВ-7-19/343@). При этом в ходе рассмотрения жалобы заявитель, подавший эту жалобу, до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы (п. 208 приказа ФНС России от 08.07.2019 N ММВ-7-19/343@).

Решения вышестоящего налогового органа, принятые по итогам рассмотрения жалоб, обжалуются в федеральном органе исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, или в судебном порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации (п. 214 приказа ФНС России от 08.07.2019 N ММВ-7-19/343@).

В случае, если до момента окончания разбирательства задолженность учтена как положительное на ЕНС, данное обстоятельство является фактом хозяйственной жизни, который подлежит отражению в бюджетном учете учреждения.

Основанием для учета такой переплаты на счете 303 14, соответствующем счете аналитического учета счета 303 ХХ, является именно документ налогового органа, свидетельствующий об учете такой задолженности в качестве положительного или отрицательного сальдо на ЕНС. В частности, такими документами могут быть Справка о наличии на дату формирования справки положительного, отрицательного или нулевого сальдо единого налогового счета налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента. Иными словами, фактически основанием для восстановления дебиторской задолженности в бюджетном учете учреждения является документ налогового органа о признании положительного сальдо на ЕНС.

По нашему мнению, может быть принято решение о признании указанной задолженности в целях бюджетного учета на основании решения ФНС как исправление ошибок прошлых лет. Вместе с тем, если при дальнейшей проверке будет констатирован факт отсутствия ошибки со стороны учреждения, порядок восстановления дебиторской задолженности в такой ситуации действующими нормативными правовыми актами не урегулирован. Соответственно, конкретный порядок необходимо закрепить в учетной политике по согласованию с ГРБС или финансовым органом.

Выбор специального счета для целей исправления ошибки прошлых лет зависит от причин возникновения дебиторской задолженности, в частности, ее влияния на финансовый результат (п. 111.2, 120.1, 121.1 Инструкции N 162н, п. 281, 298.1 Инструкции N 157н).

Вместе с тем, начиная с 1 января 2023 года согласно ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налогов, сборов исполняется плательщиком посредством перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа (далее - ЕНП), который учитывается на едином налоговом счете (далее - ЕНС). Сальдо ЕНС формируется с учетом положений Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 263-ФЗ).

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 4 Закона N 263-ФЗ, сальдо ЕНС формируется 01.01.2023 на основании имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31.12.2022 сведений о суммах излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, авансовых платежей, государственной пошлины, в отношении уплаты которой выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных НК РФ процентов (далее - излишне перечисленные денежные средства). При этом согласно п. 2 ч. 3 ст. 4 Закона N 263-ФЗ излишне перечисленными денежными средствами не признаются суммы излишне уплаченных по состоянию на 31.12.2022 налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных кодексом процентов, если со дня их уплаты прошло более трех лет.

Информация налоговых органов о признании таких сумм излишне перечисленными денежными средствами является основанием для включения сумм переплат, отраженных на 1 января 2023 года в бухгалтерском учете по дебету счетов 303 ХХ "Расчеты по платежам в бюджеты", в состав показателя на счете 303 14 "Расчеты по единому налоговому платежу".

В связи с тем, что входящее сальдо на ЕНС формируется налоговыми органами 01.01.2023, в целях бюджетного учета и составления бюджетной отчетности не предусматривается перенос входящих остатков, учтенных казенным учреждением на счетах 303 ХХ "Расчеты по платежам в бюджеты", операциями межотчетного периода. Поэтому считаем, что казенное учреждение может на основании информации налоговых органов о включении сумм переплаты в состав излишне перечисленных денежных средств перенести дебиторскую задолженность со счетов 303 ХХ "Расчеты по платежам в бюджеты" на счет 303 14 "Расчеты по единому налоговому платежу" операциями текущего года прямой корреспонденцией счетов. Однако такой порядок следует согласовать с ГРБС (финансовым органом).

Денежные средства, перечисленные учреждением в ФНС (в бюджет на счет Федерального казначейства), признаются в состав расчетов по ЕНП. При этом для организаций бюджетной сферы порядок применения кодов бюджетной классификации в части уплаты налогов и страховых взносов не изменился - перечисление обязательных платежей в бюджет осуществляется по соответствующим КБК, включая отдельные КВР, АнКВД и КОСГУ. Соответственно, дебиторская задолженность на счете 303 14 "Расчеты по ЕНП" формируется в разрезе КБК согласно произведенным кассовым выплатам.

В свою очередь, для налогового органа все денежные средства, поступившие от налогоплательщика (плательщика страховых взносов, налогового агента) по соответствующим реквизитам, признаются единым налоговым платежом. При этом совокупная обязанность (сумма налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов к уплате) учитывается на едином налоговом счете в том числе на основании представленной учреждением в ФНС информации (Уведомлений, налоговых деклараций/расчетов), как правило, не ранее наступления установленного срока уплаты соответствующего платежа в бюджет (п. 5 ст. 11.3 НК РФ).

Информация о принадлежности сумм денежных средств, детализированная по каждому налогу, авансовым платежам по налогам, сбору, страховому взносу, пеням, штрафам, процентам, представляется по итогам каждого дня уполномоченным налоговым органом в Федеральное казначейство (п. 12 ст. 45 НК РФ). А именно, ФНС направляет Распоряжение налогового органа по итогам каждого рабочего дня определения принадлежности ЕНП (п. 3 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2022 N 195н). В свою очередь ФК осуществляет операции по ЕНП не позднее следующего рабочего дня (п. 26 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 29.12.2022 N 198н). Иными словами, определение принадлежности платежей и зачет уплаты в счет погашения налоговых обязанностей производится налоговым органом ежедневно.

И не факт, что сумма, перечисленная учреждением для погашения задолженности по конкретному налогу (согласно кассовому исполнению учреждения), будет учтена налоговым органом в счет исполнения обязанности именно по данному налогу. Если ФНС произведет зачет иной обязанности, данные о кассовом исполнении на лицевом счете учреждения в разрезе КБК (и исполнении конкретного денежного обязательства) не будут совпадать со сведениями налогового органа. Поэтому крайне важно оперативно получать информацию из налогового органа о зачете ЕНП в счет уплаты конкретных обязательств учреждения, и в кратчайшие сроки предпринимать меры для урегулирования выявленных расхождений между "кассой и фактом".

Отражение учреждением распределенного ЕНП на соответствующие налоговые платежи и страховые взносы, в том числе по единому страховому тарифу (далее также - единому тарифу страховых взносов, ЕСТ) осуществляется по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 303 00 "Расчеты по платежам в бюджеты" (303 01, 303 03, 303 04, 303 05, 303 12, 303 13, 303 15, 303 10 в части уплаты сумм по дополнительному тарифу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по спецоценке условий труда - рекомендуем применять счет 303 10 по согласованию с финорганом, 303 02 и 303 07 в части страховых взносов плательщиков, производящих выплаты в пользу прокуроров, сотрудников Следственного комитета Российской Федерации, судей федеральных судов, мировых судей) и кредиту счета 303 14 "Расчеты по единому налоговому платежу".

С 2023 года факт перечисления средств в бюджет и представление Уведомлений не является основанием уменьшить (закрыть) расчеты с налоговым органом в бюджетном учете и признать задолженность, учтенную на соответствующих аналитических счетах счета 303 00, исполненной. Начиная с 2023 года основанием для отражения в учете закрытия задолженности по налогам и страховым взносам согласно Инструкции N 162н является документ налогового органа о зачете ЕНП в счет уплаты конкретных обязательств учреждения - например, Справка о принадлежности сумм денежных средств, перечисленных в качестве ЕНП (п. 104 Инструкции N 162н). Информация представляется налоговым органом исключительно по запросу (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ). Рекомендуем закрепить в учетной политике порядок определения даты отражения в бухгалтерском учете такой операции.

Соответственно, если учреждением принято решение о зачете денежных средств в счет уплаты конкретного налога, страхового взноса в большем размере, в бюджетном учете может быть отражено исправление ошибки текущего периода способом "Красное сторно".

На основании документа налогового органа в бюджетном учете казенного учреждения подлежат отражению соответствующие операции ровно в тех суммах, которые указаны в Справке о принадлежности сумм денежных средств, перечисленных в качестве ЕНП.

Таким образом, в бюджетном учете казенного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет КРБ 1 303 ХХ 831 Кредит гКБК 1 304 96 731

- дополнительной бухгалтерской записью восстановлена дебиторская задолженность по соответствующему налогу, страховому взносу (с случае если данная ошибка не связана с исправлением финансового результата);

2. Дебет КРБ 1 303 14 831 Кредит КРБ 1 303 ХХ 731

- операциями 2023 года отражен перенос дебиторской задолженности на счет 303 14 на основании документа налогового органа о включении сумм переплаты в состав излишне перечисленных денежных средств;

3. Дебет КРБ 1 401 20 2ХХ (1 109 ХХ 2ХХ) Кредит КРБ 1 303 ХХ 731

- начислены суммы налогов, страховых взносов в 2023 году;

4. Дебет КРБ 1 303 14 831 Кредит КИФ 1 305 05 2ХХ

- перечислены денежные средства на ЕНС в составе ЕНП;

5. Дебет КРБ 1 303 ХХ 831 Кредит КРБ 1 303 14 731

- на основании документа налогового органа осуществлен зачет в счет исполнения обязанности по уплате конкретного налога, страховых взносов (в том числе зачет в счет переплаты прошлых лет, формирующих положительное сальдо на ЕНС);

6. Дебет КРБ 1 303 ХХ 831 Кредит КРБ 1 303 14 731

- способом "Красное сторно" отражен излишний зачет, произведенный учреждением на основании Уведомления.

В ситуации когда налоговый орган зачел перечисленные денежные средства в меньшем размере, в бюджетном учете казенного учреждения будет отражена дебиторская задолженность на счете 303 14. Наличие дебиторской задолженности по счету 303 ХХ предусмотрено положениями п. 17, 167 Инструкции N 191н. Контрольными соотношениями по отчетности организаций бюджетной сферы также установлена допустимость отражения дебетового остатка по счету 303 14. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Ответ прошел контроль качества 

25 января 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.